مدخل مقترح لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج وأثره على النظام المحاسبي الحكومي في مصر

عبدالعظيم البنا, بشير; حسن زغلول, أحمد; على عبدالفتاح محمد, أحمد

doi:10.21608/alat.2023.293020

	مدخل مقترح لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج وأثره على النظام المحاسبي الحكومي في مصر
المجلة المصرية للدراسات التجارية
Volume 47, Issue 2, April 2023, Pages 421-446 PDF (1.05 M)
Document Type: المقالة الأصلية
DOI: 10.21608/alat.2023.293020
Authors
بشير عبدالعظيم البنا; أحمد حسن زغلول; أحمد على عبدالفتاح محمد
كلية التجارة ـ جامعة المنصورة
Abstract
ملخص. استهدفت الدراسة بناء مدخل مقترح لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج في مصر، وأثر ذلك على تطوير النظام المحاسبي الحكومي بما يلائم تطبيق تلك الموازنة، ودورها في تعزيز مبدأ الشفافية والمساءلة، وتوجيه الإنفاق العام وفقاً للرؤية الاستراتيجية للدولة والنتائج والأثار المخطط تحقيقها، من خلال استعراض كيفية إعداد وتنفيذ هذه الموازنة بدء من ترجمة الأهداف الاستراتيجية في شكل برامج رئيسية وفرعية وأنشطة وتوزيع البرامج والاعتمادات المالية على الوزارات والجهات الحكومية وفقاً لمساهمة كل جهة في تحقيق النتائج المخططة، ولتحقيق أهداف الدراسة واختبار فروضها تم استخدام الاستبيان حيث اعتمد الباحث على عينة من عدد 150 مفردة من ممثلي وزارة المالية المصرية ومسئولي الهيئات الموازنية بالجهات الحكومية، وكانت نسبة الاستجابة الصالحة للاستخدام حوالي 100%، وقد توصلت الدراسة إلى وجود أثر إيجابي قوي لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على جودة مدخلات النظام المحاسبي الحكومي، وعلى حوكمة واتساق النظام المحاسبي الحكومي، وعلى جودة التقارير المالية الحكومية، وعلى جودة الاتصال بين الجهات الحكومية. Abstract The study aimed to build a proposed approach to the implementation of the results-oriented budget in Egypt, and its impact on the development of the government accounting system in a manner appropriate to the application of that budget, and its role in promoting the principle of transparency and accountability, and directing public spending in accordance with the strategic vision of the state and the results and effects planned to be achieved, by reviewing how to prepare and implement This budget starts with translating strategic objectives in the form of major and subsidiary programs, activities, and distributing programs and financial appropriations to ministries and government agencies according to each party's contribution to achieving the planned results. To achieve the objectives of the study and test its hypotheses, a questionnaire was used, where the researcher relied on a sample of 150 individuals, and the usable response rate was about 100%. The quality of government accounting system inputs, the governance and consistency of the government accounting system, the quality of government financial reports, and the quality of communication between government agencies.
Supplementary Files نتائج الاستقصاء.pdf
Full Text
مصطلحات الدراسة: الموازنة الموجهة بالنتائج(ROB) Results-oriented Budgeting, نظام إدارة المعلومات المالية الحكومية (GFMIS) Government financial management information system.، نظم الدفع الإلكتروني الحكومي (GPS) Government payment system ، نظم التحصيل الإلكتروني الحكومي(GPOS) Government point of sale، والشبكة المالية الحكومية(GFN) Government financial Network ، المعايير المحاسبية الحكومية الدولية(IPSAS) International Public Sector Accounting Standards ، النظام المتكامل لإعداد ومتابعة الخطة الاستثمارية(ISIPPM) Integrated System for Investment Plan Preparation and Monitoring.. مقدمة الدراسة. تمثل الحاجات العامة التي يٌطلب من الحكومة إشباعها محور النشاط المالي والاقتصادي للدولة بما يسمى الإنفاق العام، وذلك يتطلب من الدولة تدبير موارد وإيرادات عامة بالقدر الكافي لتغطية هذه النفقات، وتضع الحكومة وثيقة تتضمن تقدير تفصيلي لإيرادات ونفقات الدولة لفترة مقبلة وهي عادة سنة، وتوفر هذه الوثيقة معلومات عن القرارات التي تتخذها الحكومة لتوزيع مواردها بين القطاعات المتنافسة لإشباع الحاجات العامة، وشهدت مصر في الآونة الأخيرة تحولاً جوهرياً في الأساليب المتبعة في إعداد وتنفيذ الموازنة العامة، في اطار السعي الجاد لتطبيق موازنة موجهة بالنتائج وتوافقها مع مشروع التحول الرقمي، لضمان مزيد من الحوكمة وسرعة ودقه النتائج والآثار المترتبة على الأداء الحكومي بما يلائم رؤية مصر 2030. وتسعي مصر إلى استخدام موازنة البرامج والأداء ابتداء منذ 1957م وفقا لمنشور وزارة المالية رقم 1 لسنة1957م (البنا،2011)، ثم صدر قانون الموازنة العامة للدولة رقم (53) لسنة 1973م والمعدل بالقانون رقم (87) لسنة 2005م وقرار رئيس مجلس الوزراء (1167) لسنة 2019 م بشأن اتخاذ خطوات جادة نحو تطبيق موازنة البرامج والأداء بشكل تدريجي، وحتى الأن مازال التطبيق بشكل مبدئي في بعض الوزارات حيث يتم توزيع الاعتمادات على البرامج بنسبة أعداد العاملين وحسب أراء المسئولين الشخصية (صقر،2022) . وقد واجهت موازنة البرامج والأداء العديد من الانتقادات أهمها التركيز على تحقيق كفاءة أفضل لكل برنامج دون النظر للتأثير على باقي البرامج بالإضافة لصعوبة وضع مقاييس لمجموعة كبيرة من الأنشطة الخدمية (الغندور،2016)، نتيجة لذلك ظهرت الموازنة الموجهة بالنتائج Results-oriented Budgeting (ROB) والتي بدأت في التسعينات في دول منظمة التعاون والتنمية OECD مثل نيوزيلندا واستراليا والمانيا وبريطانيا، ولم تكن الموازنة الموجهة بالنتائج بمعزل عن الموازنة القائمة على الأداء من حيث التصور العام والتنفيذ بل تعد تحولا لموازنة أداء حقيقية، وفق اجراءات واضحة في سياسات الإنفاق ودعم المساءلة والشفافية وبناء جسور من الثقة مع المواطنين. ويتطلب ذلك تطوير أداء الموازنة العامة في مصر لما بعد موازنة البرامج والأداء والانتقال من التركيز على مقدار الأموال التي تصرف وتقييم المسئولين الحكوميين من خلال مدى التزامهم بما هو مخطط، إلي الاهتمام بنتائج أداء برامجهم والآثار المترتبة على الأنشطة الحكومية والتوزيع الأفضل للموارد ودمج المعلومات التي يمكن من خلالها قياس أداء الحكومة، وإحداث توازن بين متطلبات الأداء المتوقع وبين الأحداث التاريخية، مما جعل البعض يطلق عليها الموازنة الاستراتيجية لأنها بنيت وفق آليات التخطيط والتفكير الاستراتيجي (شريف،2014). وقد صدرت العديد من "القرارات والتشريعات الحديثة في مصر"(1) تهدف لتطوير أسلوب إعداد الموازنة العامة للدولة والربط بين التخطيط المالي والتخطيط الاستراتيجي وتوفير مزيد الشفافية ورفع كفاءة المؤسسات الحكومية في ضوء رؤية مصر 2030 عن طريق ربط مدخلات النظام بمخرجاته وبالآثار المجتمعية المترتبة عليه، للوصول لتوزيع عادل للموارد المالية المتاحة على البرامج والأنشطة بالوزارات المختلفة وفقاً للأولويات الوطنية ووفقاً للنتائج المخطط تحققها لتلك الجهات. ويعد النظام المحاسبي الحكومي أداة الترجمة الفعلية لنتائج تنفيذ الموازنة وينعكس عليه أي تطور للموازنة العامة، كما أن مخرجات هذا النظام تمثل أداة للحكم على كفاءة إعداد وتنفيذ الموازنة، ويوفر البيانات اللازمة لإعداد الموازنة في الأعوام التالية، مما يتطلب تمهيد البيئة المحاسبية المناسبة وخاصة في ظل التحول الرقمي، وبعد تطبيق نظام إدارة المعلومات المالية الحكومية GFMIS وما يكمله من نظم الدفع والتحصيل الإلكترونية الحكومية GPS & GPOS وما له أثر قوي علي جودة النظام وجودة الخدمة وجودة المعلومات وعلى فعالية بيئة الرقابة الداخلية بالوحدات الحكومية (أحمد،2020).________________________________________ (1)- قرار رئيس مجلس الوزراء رقم 2374 لسنه 2017م، بإلزام جميع وحدات الجهاز الإداري للدولة ووحدات الإدارة المحلية والهيئات العامة والأجهزة التي لها موازنات خاصة وغيرها من الوحدات الداخلة بالموازنة العامة للدولة، وكافة الجهات والهيئات ذات الموازنات المستقلة التي تدرج كرقم واحد بالموازنة العامة للدولة ، بتطبيق نظام إدارة المعلومات المالية الحكوميةGFMIS وفقا للبرنامج الزمني الذي يعتمده وزير المالية والتخلي عن الدفاتر المحاسبية الورقية بمجرد اكتمال الميكنة، والقرار الجمهوري رقم 89 لسنة 2017 في يونيو 2017 بإنشاء المجلس القومي للمدفوعات، وقرار رئيس مجلس الوزراء رقم 123 لسنة 2017 بشأن تحصيل كافة المستحقات الحكومية عن طريق التحصيل الإلكتروني، وقانون 18 لسنة 2019 الخاص بتنظيم وسائل الدفع غير النقدي ولائحته التنفيذية الصادرة بقرار رئيس مجلس الوزراء 1776 لسنة 2020م ، وقرار رئيس الوزراء رقم 1167 لسنة 2019 بإنشاء وحدة موازنة البرامج والأداء بوزارة المالية والتي اصدرت دليل تطبيق موازنة البرامج والأداء 2020. ويرى بعض الكتاب ضرورة تأسيس هيئة أو مجلس لإصدار معايير للمحاسبة الحكومية في مصر وضرورة مشاركة الجامعات والمؤسسات الاكاديمية في تطوير النظام المحاسبي الحكومي (الناغي،2012)، وخاصة بعد اتجاه مصر نحو تطبيق المعايير المحاسبية الحكومية الدولية وذلك عقب إعلان اتحاد المحاسبين العرب توقيع وثيقة بدء تطبيق المعايير الحكومية الدولية في مصر (فعاليات اليوم العلمي الثامن لاتحاد المحاسبين والمراجعين العرب،2018) ، وكل هذه المعايير على أساس الاستحقاق باستثناء معيار وحيد بدون رقم على الأساس النقدي ليناسب الدول التي تعتمد الأساس النقدي. وتتناول هذه الدراسة مدخل مقترح لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج في مصر، وأثر ذلك على تطوير النظام المحاسبي بما يلائم تطبيق تلك الموازنة، ودورها في تعزيز مبدأ الشفافية والمساءلة وربطها بالرؤية الاستراتيجية للدولة، وكذلك تحليل أثر الإنفاق في تحقيق النتائج المخططة وتوفير معلومات أكثر جودة ومناسبة لمتخذ القرار، من خلال استعراض كيفية إعداد وتنفيذ هذه الموازنة، وأثر تطبيقها على النظام المحاسبي الحكومي في مصر. أولاً:عرض وتحليل الدراسات السابقة: ويتم تقسيم الدراسات السابقة ذات الصلة الي مجالين: - دراسات تناولت أهمية تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج . دراسة (Curristine,2005 ) وتناولت هذه الدراسة تقييم محاولات دول منظمة التعاون الاقتصادي والتنمية التي تحولت موازنتها الى موازنة موجهه بالنتائج واثرها على ترشيد الإنفاق العام وتعزيز المساءلة، ودراسة (Scheers, Sterck and Bouckaert, 2006) وتناولت هذه الدراسة تقييم الاصلاحات التي قامت بها استراليا وبريطانيا في اصلاح الموازنة وتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج وأهمية التحول لأساس الاستحقاق، ودراسة (Srithongrung , 2009) وتناولت هذه الدراسة الآثار الفورية والدائمة لإصلاحات الموازنة العامة باستخدام الموازنة الموجهة بالنتائج في تايلاند، والآثار الفورية والمستمرة علي قرارات الإنفاق بعد الظروف التي مرت بها تايلاند من زيادة الإنفاق على الدفاع مما أثر على عمليات التنمية الأخرى مثل التعليم والرعاية الاجتماعية والتنمية المجتمعية التي تمثل المحاور الرئيسية للتنمية الاجتماعية والاقتصادية. ودراسة (عوده ،2011) وتناولت هذه الدراسة فكرة مختصره عن الاقتراح التمهيدي نحو تطبيق موازنة موجهة بحسب النتائج لتحديث واصلاح القطاع الحكومي في مصر والمشكلات التي تعوق التطبيق، ودراسة (Hassanein, 2013) وتناولت هذه الدراسة أهمية تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج في مصر، من خلال تقارير البنك الدولي (WB) ومدي الاستعداد الحكومي ومدى الالتزام الحقيقي داخل الوزارات المصرية بالمشاركة في الإصلاحات المالية في مجال التنمية و تقديم الخدمات العامة. ودراسة (شريف ،2014) تناولت هذه الدراسة دور موازنة المخرجات-النتائج كأداة لتجسيد رقمي لأولويات الدولة وبرنامجها السياسي والاجتماعي والاقتصادي، و دراسة (السليمان،2016) وتناولت هذه الدراسة معوقات إعداد و تنفيذ الموازنة الموجهة بالنتائج في الأردن، ودراسة (احمد، 2017) وتناولت هذه الدراسة أهمية تبني أسلوب الموازنة الموجهة بالنتائج في اختيار الأهداف والوسائل ومراقبة النتائج وتجنب الانفاق غير الضروري وترشيد الانفاق العام. ودراسة (روينه،2018) وتناولت هذه الدراسة أهمية تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج وأن نجاحها يعتمد على التفرقة بين النتائج ( الأثر المباشر على المستفيدين)، وبين الأهداف سواء عامة أو خاصة وبين المؤشرات وتصنيف تلك المؤشرات بشكل مفهوم ومباشر مع الأهداف . و دراسة (Alsharari,2022 ) وتناولت هذه الدراسة اثر الضغوط المؤسسية الناتجة عن الضغوط السياسية والاجتماعية والاقتصادية والتي لا تنفصل عن بعضها مما تتسبب في تغييرات مؤسسيه جذرية بالمنظمات الحكومية وتؤثر في الموازنة الموجهة بالنتائج. - دراسات تناولت اثر تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على النظام المحاسبي الحكومي ودوره في عرض نتائج تنفيذ الموازنة في ضوء السعي لتطبيق المعايير المحاسبية الحكومية. دراسة (الزغبي، 2012) وتناولت الدراسة أثر الموازنة الموجهة بالنتائج على الرقابة في الوحدات الحكومية الأردنية وحماية الأصول العامة من سوء الاستخدام وربط الانجاز بالحوافز والمكافآت ومتابعة تنفيذ المشروعات الحكومية وتتبع الإنجازات أول بأول وتقييم المخاطر المرتبطة بها والتعامل معها في الوقت المناسب، ودراسة (محمد، 2013) وتناولت هذه الدراسة تطوير القياس والإفصاح المحاسبي في الوحدات الإدارية الحكومية لتحقيق فعالية الرقابة علي الأداء بالقطاع الحكومي المصري ومدى إخفاق الأساس النقدي في القياس، كما استعرضت هذه الدراسة كيفية إعداد القوائم المالية والتقارير المحاسبية في الوحدات الحكومية تتشابه الي حد كبير مع تلك التي تعد في الوحدات الاقتصادية كما تناولت الانتقال لأساس الاستحقاق ومتطلبات الانتقال المتدرج بتطبيق معيار التقارير على الأساس النقدي كمرحله انتقاليه قبل تطبيق باقي المعايير التي تعتمد على أساس الاستحقاق، ودراسة (حسين،2014) وتناولت هذه الدراسة أثر تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على المؤشرات المالية في الوحدات الحكومية. ودراسة (Fawzi & et. Al,2015) و دراسة (الزمانان، 2017) ودراسة (رحاب،2018) و دراسة (شائع،2018) و دراسة (أبو سيف، 2018) وتناولت هذه الدراسات أهمية وارتباط أي تطوير في النظام المحاسبي الحكومي بمعايير المحاسبة الحكومية الدولية IPSAS ودورها في تخطيط ورقابة استخدامات الموازنة العامة للدولة. ومناقشة الاتجاهات الحديثة للعرض والإفصاح المالي الإلكتروني في القطاع الحكومي. التعليق على الدراسات السابقة: أكدت الدراسات السابقة علي أهمية حوكمة وتطوير الأداء المالي الحكومي لدعم الشفافية والمساءلة عن إدارة المال العام بشكل أفضل، وتناولت كل دراسة أحد الأدوات المطلوبة لذلك وأهمها تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على اعتبارها تطور معاصر لشكل الموازنة العامة مستوحاة من كافة أشكال الموازنات السابقة، فهي لا تركز فقط على الأهداف بل تربطها بمدى تحقق النتائج والآثار المخططة عبر مجموعة من مقاييس الأداء المعدة مسبقا. كما تناولت بعض الدراسات ضرورة تطوير النظام المحاسبي الحكومي باعتباره ترجمة لنتائج تطبيق الموازنة العامة، وركز البعض الأخر علي تطبيق المعايير المحاسبية الحكومية الدولية على النظام المحاسبي الحكومي ودورها في دعم الشفافية والمساءلة عن الأداء الحكومي، ولإنتاج معلومات مالية حكومية ذات جودة وصالحة لاستخدامها في اتخاذ قرارات سليمة لإدارة الموارد العامة. وأوصت العديد من الدراسات بضرورة الانتقال المتدرج لتطبيق أساس الاستحقاق، وتطبيق المعايير المحاسبية الحكومية الدولية IPSAS ، وأن التطبيق يحتاج لتغييرات جذرية في القوانين واللوائح والدورات المستندية والمستندات والتقارير المالية الحكومية لدعم الشفافية والمساءلة. ولكن تلاحظ على الدراسات السابقة عدم تناول كيفية بناء مدخل متكامل لإدارة الحكومة للمال العام عن طريق تطوير الموازنة وتطوير النظام المحاسبي الحكومي بشكل متكامل. ثانيا: الاطار العام للدراسة: ويتحدد الاطار العام للدراسة علي النحو التالي: 1- مشكلة الدراسة: أجرت وزارة المالية تحديثات متتالية في أسلوب اعداد الموازنة العامة وتنفيذ العمليات المالية والمحاسبية ولكنها متفرقة ولا يحكمها اطار متكامل، واحياناً يسبق فيها التطبيق التأصيل العلمي ودراسة جوانبه وكأن البناء يبدأ من أعلاه، مما يلزم معه إيجاد مدخل مناسب لتكامل دور الدولة في إدارة المال العام وفق رؤيتها وأهدافها الاستراتيجية، وخاصة في ظل مشكلة حقيقية وهى عدم القدرة على التحول الفعلي لموازنة برامج وأداء حقيقية في مصر منذ 1957م، وعدم القدرة علي توجيه الانفاق العام بالشكل الذى ينتج الأثر المخطط حدوثة في المجتمع. الأمر الذى يتطلب تحديث منهج اعداد وتنفيذ الموازنة العامة للدولة وايجاد مدخل لتكامل هذا الدور قائم علي ربط النتائج المخططة بالموازنة بداية من إعداد الموازنة ثم تنفيذها وعرض نتائجها، و لا يستقيم تحديث اي جزء بدون الاخر. وبالتالي تتمثل مشكلة الدراسة في الاجابة على التساؤلات التالية. 1- ما هي المعوقات التي تعترض تطبيق موازنة البرامج والأداء منذ عام 1957 وحتي الأن في مصر؟ 2- ما هي التعديلات التشريعية والإجرائية المطلوبة لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج في مصر؟ 3- ما هي متطلبات المرحلة الانتقالية بعد اعلان مصر بدء تطبيق المعايير المحاسبية الحكومية الدولية على النظام المحاسبي الحكومي في ظل تطبيق نظام GFMIS ؟ 4- ما هي التعديلات المطلوبة في الدفاتر والمستندات والدورة المستندية والتقارير المالية الحكومية اللازمة لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج؟ 5- كيفية ربط برامج الموازنة العامة مع الرؤية الاستراتيجية لمصر 2030 ببعدها الاقتصادي المتمثل في التنمية الاقتصادية والشفافية وكفاءة المؤسسات الحكومية والبعد الاجتماعي المتمثل في تحقيق العدالة الاجتماعية وترشيد وتوجيه الإنفاق في الموازنة العامة ؟ 2- فروض الدراسة : في ضوء مشكله الدراسة يمكن صياغة الفروض الرئيسية للدراسة على النحو التالي: 1- لا توجد علاقة ارتباطية ذات دلالة معنوية بين تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج وأبعاد متغير النظام المحاسبي الحكومي عند مستوى دلالة معنوية (0.05) . 2- لا يوجد تأثير ذو دلالة معنوية لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على تطوير النظام المحاسبي الحكومي عند مستوى دلالة معنوية (0.05) . ويتم تقسيم الفرض الرئيسي الثاني لعدة فروض فرعية على النحو التالي: - لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى الدلالة (a ≤ 0.05) لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على جودة مدخلات النظام المحاسبي الحكومي وكفاءة تشغيل البيانات المالية الحكومية. - لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى الدلالة (a ≤ 0.05) لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على حوكمة واتساق النظام المحاسبي الحكومي . - لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى الدلالة (a ≤ 0.05) لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على جودة التقارير المالية الحكومية . - لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى الدلالة (a ≤ 0.05) لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على جودة الاتصال بين الجهات الحكومية . 3- هدف الدراسة: تهدف الدراسة إلى اقتراح مدخل لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج في مصر وأثره على تطوير النظام المحاسبي الحكومي، بما يتوافق مع أهداف هذه الموازنة في ضوء رؤية مصر 2030 والقوانين السائدة لتحقيق الأهداف التالية. اصلاح نظام الموازنة: عن طريق ترجمة الرؤية والأهداف الاستراتيجية للدولة من خلال الموازنة العامة للدولة بتطبيق احدث الممارسات العالمية للتخلص من البيروقراطية الملازمة لموازنة البنود المطبقة حاليا في مصر والتي تضعف الرقابة المالية والمساءلة والشفافية والانتقال الى الموازنة الموجهة بالنتائج لتحقيق كفاءة وفاعلية الأداء المالي للحكومة. اصلاح النظام المحاسبي: حتى يمكن قياس الأداء المالي الفعلي للحكومة ورقابة أصول والتزامات الحكومة وتحسين إدارتها للمال العام في ظل متطلبات التنمية المستدامة، وتوفير تقارير مالية أكثر جودة ومناسبة لمتخذي القرار، بهدف تحقيق الاستدامة والعدالة الاجتماعية ودعم التنمية والاستفادة من الفرص المتاحة وتعزيز التعاون والتنسيق بين مؤسسات الدولة، في ظل التحول الرقمي وخاصة نظام ادارة المعلومات المالية الحكومية GFMIS، و تطوير مقاييس الأداء التقليدية التي تقتصر على رقابة مدى الالتزام باللوائح والقوانين والتحول لمقاييس أداء مبنية على أساس قياس مدى تحقق النتائج المخططة والتجهيز للانتقال التدريجي من الأساس النقدي لأساس الاستحقاق المحاسبي. 4- أهمية الدراسة : تستمد الدراسة أهميتها من جانبين : أ/ الجانب التطبيقي: العائد على الجهات الحكومية التي ستستفيد من نتائج تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج في إدارة مواردها بشكل أفضل، وإعادة ترتيب أولويات الإنفاق العام بما يحقق المستهدفات المالية وخطط التنمية المستهدفة. ب/الجانب العلمي: بناء مدخل علمي للتكامل بين منهج إعداد الموازنة الموجهة بالنتائج وأسلوب تنفيذها، وأثره على النظام المحاسبي الحسابات الختامية والتقارير المالية، بهدف الوصول لإطار مفاهيمي علي أساس علمي يصلح للتطبيق في الجهاز الحكومي في مصر و يسهل تطويره و حوكمة إجراءات تطبيقه. 5- منهج الدراسة : تحقيقاً لأهداف الدراسة فإن الدراسة تجمع بين كلاً من المنهج الاستقرائي و المنهج الاستنباطي ومنهج دراسة الحالة لجمع بيانات تفصيلية عن الحالة للمساعدة على تكوين صورة واضحة عنها . 6- حدود الدراسة: لم يتناول البحث موازنة الجهات الحكومية الهادفة للربح ويقتصر على دراسة موازنات الوحدات الحكومية غير الهادفة للربح ممثله في الجهاز الإداري والإدارة المحلية والهيئات العامة الخدمية كما لم يتناول البحث العمليات خارج الموازنة مثل المشاركات الحكومية أو الصناديق أو الحسابات الخاصة، ولم يتناول البحث تطبيق المعايير المحاسبية الحكومية في مصر ويقتصر على الإشارة لمتطلبات تطبيق المعيار الانتقالي الخاص بالتقارير على الأساس النقدي. ثالثا: الاطار النظري للدراسة: يتم تناول المدخل المقترح لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج وأثرها على النظام المحاسبي الحكومي على النحو التالي: 1- عرض التطور التاريخي للموازنة العامة في مصر و مجالات تطوير الموازنة العامة في مصر. تعد الموازنة العامة للدولة بيان تقديري تفصيلي مر بمراحل اعداد واعتماد محددة قانونا يحتوي على الإيرادات العامة التي يتوقع أن تحصلها الدولة، والنفقات العامة التي يلزم إنفاقها خلال سنة مالية قادمة، فالموازنة تعتبر بمثابة البرنامج المالي للخطة التي تعمل بها الدولة عن سنة مالية مقبلة من أجل تحقيق أهداف محددة في إطار الخطة العامة للتنمية الاقتصادية والاجتماعية للدول. وقد تطورت أساليب إعداد الموازنة العامة في مصر تبعا للأحداث الاقتصادية التي أثرت بشكل مباشر عليها، فالنظام الأول موازنة الرقابة كان هدفها الرقابة المالية، والنظام الثاني موازنة البرامج والأداء فكان هدفه الرقابة الإدارية والنظام الثالث موازنة التخطيط والبرمجة فكان هدفه الرقابة على التخطيط والأهداف الثلاثة تمثل الأهداف الرئيسية لأي موازنة (الغندور،2004)، واتخذت مصر بعض الخطوات في سبيل تطبيق موازنة البرامج والأداء ثم كأداة للتخطيط كما في موازنة التخطيط والبرمجة مع اختلاف مزايا وعيوب كل موازنة، والكيفية التي يتم بها آليات تخصيص المال العام على الجهات الحكومية المختلفة. وظهرت مجموعة من مجالات تطوير الموازنة العامة في مصر، وأهمها الموازنة الصفرية وتهدف الي مراجعة وتقييم كل شيء وبالطبع فهذه العملية تعتمد على البيانات والمعلومات التاريخية للفترة السابقة والتخلص من نقاط الضعف وتنمية نقاط القوة والبداية مجدداً من نقطة الصفر.Ibrahim, M., 2019), ( Chan, G., 2008) (، والموازنة التعاقدية عن طريق تنفيذ بعض البرامج الحكومية من طرحة للتعاقد مع القطاع غير الحكومي لنقل عبء التمويل وسرعة انجاز المشروعات الحكومية وخاصة الكبيرة (الحلو،2015)، (الركابي،2017) ، والموازنة المستجيبة للبعد الاجتماعي وتعتمد على تخصيص الموارد بشكل متوازن على الفئات المختلفة بالمجتمع وخاصة الفئات والمناطق المهمشة والمرأة المعيلة(الشمرى،2016)، (المهداوي،2018)، وموازنة المواطن والتي تعطى للمواطن فرصة لمعرفة والاشتراك في موازنة بلده Bifulco, R. and Duncombe, W., 2010) ( . ولا تعد هذه التطورات في أشكال الموازنات نوعاً جديداً من أنواع الموازنات نظرا لاختلافها من حيث الهدف مع نظم الموازنات السابق عرضها وهذه التحديثات لا تهدف لتحقيق وظيفة جديدة، ولكنها تهدف لتحسين طريقة تنفيذ الموازنة وترشيد الإنفاق في الموازنة العامة للدولة، مما يدعم أهداف الموازنة سواءً كانت موازنة رقابة أو برامج وأداء أو تخطيط وبرمجة. كما اتجهت مصر الي تطبيق نظم تخطيط موارد المنشأة ERP (صالح،2020) عن طريق تطوير التطبيقات المعنية بإعداد الموازنة بتطبيق نظام أوراكل هايبريون الذي يعد منهجية متقدمة في طريقة إعداد الموازنات الحكومية ومتابعة تنفيذها ، وقد تم تطبيقه في مصر في إعداد الموازنة العامة و يعتبر أحد أهم مسارات نظام إدارة المعلومات المالية الحكومية GFMIS، ويشمل نظام GFMIS مراحل تنفيذ الموازنة العامة للدولة بداية من تخصيص ونقل الاعتمادات المالية وانتهاءً بالتقارير المالية الالكترونية وإعداد الحسابات الختامية. وعلي الرغم من سعي مصر لتطبيق موازنة البرامج والأداء الا أنها تواجه بعض الصعوبات حيث يصعب ترجمة الأهداف الاستراتيجية الي برامج رئيسية وفرعية بسبب صعوبة تحديد الأهداف لجميع الأجهزة الحكومية تحديدا دقيقا وخصوصا الوحدات الصغيرة منها، و صعوبة تحديد وحدات الأداء للنشاط الإداري وعدم وجود مقاييس مادية ملموسة لقياس الأداء، وارتفاع تكلفة التطبيق لهذه الموازنات وخاصة في الوحدات الحكومية الصغيرة، كما تتطلب كميات كبيره من البيانات التي قد تـؤخر عملية إعداد الموازنة فضلا عن عدم ملاءمة الهياكل الادارية للدولة لتطبيق هذه الموازنة حيث تتداخل البرامج والأنشطة بين عدد كبير من الوحدات، ولعلاج هذه الصعوبات نادى البعض بتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج لتكون بهدف تطبيق موازنة برامج وأداء حقيقية Hassanein, M., Abdelhamid, d., 2013) ( و2014) Auda, H., A. , ( . 2- أهمية تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج في مصر. وقد وضعت مصر استراتيجية للتنمية المستدامة في رؤية مصر 2030 كمحطة أساسية في مسيرة التنمية الشاملة في مصر تربط الحاضر بالمستقبل وتستلهم إنجازات الحضارة المصرية العريقة، لتبني مسيرة تنموية واضحة لوطن متقدم ومزدهر تسوده العدالة الاقتصادية والاجتماعية وتُعيد إحياء الدور التاريخي لمصر في الريادة الإقليمية، كما تمثل خارطة طريق تستهدف تعظيم الاستفادة من المقومات والمزايا التنافسية، وتعمل على تنفيذ أحلام وتطلعات الشعب المصري في توفير حياة لائقة وكريمة (الموقع الالكتروني لمجلس الوزراء المصري بتاريخ 15/2/2020م). وتطبيق موازنة موجهة بالنتائج في مصر يحتاج الى تخطيط على أساس النتائج والآثار المجتمعية المستهدفة، وحتى لا يصطدم التخطيط بواقع التنفيذ فتنحرف النتائج عن المستهدف، يجب تحديد الأهداف والنتائج بشكل واضح ودقيق وقابل للتحقق وقابل للقياس، وتخطيط مصفوفة للبرامج والأنشطة وفقا للشكل الذى يحقق اعلي كفاءة ممكنة في تحقيق الأهداف والنتائج، للوصول لموازنة برامج وأداء حقيقة في مصر مع التطبيق الكامل لنظام موازنة الأبواب والبنود ( قانون المالية الموحد رقم 6 لسنة 2022)، ويعتمد نجاح أسلوب الموازنة الموجهة بالنتائج على تحديد النتيجة أو الأثر المطلوب تحقيقه في المجتمع وتحديد البرامج الاستراتيجية اللازمة لتحقيقه وتقسيمها على الوزرات والجهات المختلفة، بحيث تجتمع نتائج الأداء في نقطة واحدة وهى تحقيق الأثر المجتمعي المخطط، و بناء مؤشرات قياس ملائمة تعكس النتائج الحقيقة لتنفيذ الموازنة وتحديد انحرافاتها واعادة توجيها، وهيكلة الوزارات والمؤسسات العامة والوحدات الحكومية، وتدريب وتأهيل الكوادر البشرية على التعامل مع الموازنات الموجهة بالنتائج إعداداً وتنفيذاً، وتطوير البُني التحتية لنظام إدارة المعلومات الحكومية الموحد وربطة مع جميع الوزارات والمؤسسات والوحدات الحكومية. 3- مقومات المدخل المقترح لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج . إعداد وتنفيذ الموازنة الموجهة بالنتائج يعد عملاً من أعمال السلطة التنفيذية ويعتمد تحديد طبيعة العمليات التي تقوم بها الحكومة ودقة قرارات تخصيص الاعتمادات على البرامج المختلفة على خصائص المعلومات المتوفرة عن الأداء وتوفر آلية لمراقبه الأداء لا تقف فقد عند مجرد قياس الأداء، بل تسمح بتحسين فوري ومستمر لمسارات الأداء للوصول الى أفضل نتائج ممكنة بأفضل تكلفة. وتسعى مصر لتوفير بعض المقومات الأساسية لتطوير أسلوب اعداد وتنفيذ الموازنة العامة للدولة حيث تم انشاء وحدة مسئولة عن تطبيق موازنة البرامج والأداء بوزارة المالية تختص بإعداد دليل موحد لإجراءات تطبيق هذه الموازنة، كما اطلقت وزارة المالية منصة الشبكة المالية الحكومية GFN في سبتمبر 2022م و تعد منصة متكاملة وشاملة للنظم التي تستخدمها وزارة المالية لإدارة كافة المعاملات المالية بوزارة المالية والجهات الحكومية (الموقع الرسمي لوزارة المالية المصرية)، و تطوير المنظومة المتكاملة لإعداد ومتابعة الخطة الاستثمارية MOP ISIPPM تكون اللبنة الرئيسية في بناء البنية المعلوماتية حول المشروعات المقترحة ، بما يخدم أهداف التنمية المستدامة الأممية، ورؤية مصر 2030 بأهدافها ومؤشرات قياس أدائها وإتاحة قدر كبير من الشفافية في عملية اختيار المشروعات المدرجة ضمن خطة التنمية المستدامة للدولة من خلال توحيد معايير الحكم على المشروعات والمفاضلة فيما بينها، كما تمكّن قاعدة البيانات المتاحة من إعداد وتطوير الخطط الاقتصادية لأقاليم جمهورية مصر العربية (الموقع الرسمي لوزارة التخطيط والتنمية الاقتصادية المصرية). والمدخل المقترح لتطبيق الموازنة العامة الموجهة بالنتائج في مصر قائم على عدة مقومات تدعم تغيير الاجراءات والسياسات القائمة في ظل الوضع الحالي للموازنة العامة للدولة، وتوفير هذه المقومات يؤدى لانتقال حقيقي من موازنة البنود الجاري تطبيقها حاليا الي موازنة موجهة بالنتائج ومن أهم هذه المقومات توفير متطلبات تخطيط الانفاق العام في ظل الموازنة الموجهة بالنتائج وكيفية تقدير الانفاق العام وكذلك تقدير الايرادات العامة المتوقعة، وتفعيل المساءلة عن انحرافات الأداء وفى ذات الوقت تحديد النقاط المضيئة في الأداء أو نقاط التميز ومكافأة المسئولين عنها وفق مؤشرات أداء واقعية وعادلة وتفعيل وتطوير دور ممثلي وزارة المالية في الجهات الحكومية وتأهيلهم للقيام بمهام غير تقليدية. 4- أثر تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على النظام المحاسبي الحكومي في ظل التحول الرقمي. أ‌- أثر تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على حوكمة واتساق عناصر النظام المحاسبي الحكومي يحكم النظام المحاسبي الحكومي غطاء تشريعي من القوانين واللوائح القرارات المالية المنظمة، يضمن ترابط واتساق النظام، ولا يمكن لمستخدمي النظام الحكومي الخروج عنها(قانون المالية العامة الموحد، المادة 50) ، والتي تقضى بأن تحتفظ الجهة الإدارية بمجموعة مستنديه ودفترية ونماذج محاسبية ورقية والكترونية، ولا يجوز ادخال أي تعديلات أو الغاء أي من هذه المستندات أو الدفاتر أو السجلات أو النماذج المحاسبية الورقية أو الإلكترونية الواجب استخدامها الا بترخيص . ويعد النظام المحاسبي الحكومي هو أداة الترجمة الفعلية لنتائج تنفيذ الموازنة العامة للدولة، ولابد وأن يتناسب هذا النظام مع كل تطور يحدث في الموازنة العامة للدولة ويمكن استعراض أثر تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على النظام المحاسبي الحكومي من خلال تأثير تطبيق هذه الموازنة على جودة مدخلات النظام المحاسبي الحكومي وعلى كفاءة تشغيل البيانات المالية الحكومية وعلى حوكمة واتساق النظام المحاسبي الحكومي وعلى جودة التقارير المالية الحكومية وعلى جودة الاتصال بين الجهات الحكومية، بما يضمن معلومات أكثر جودة تفيد متخذ القرار في الوصول لقرارات اكثر دقة وتأثيراً في ظل التحول الرقمي. ويتطلب تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج ايجاد مدخل مناسب لهذا التطبيق قائم على دراسة أثر هذا التطبيق على عناصر النظام المحاسبي الحكومي وأهمها القوانين واللوائح المالية المنظمة للنظام المحاسبي الحكومي و الدليل المحاسبي الحكومي وشجرة الحسابات و الدورة المستندية في ظل التحول الرقمي ، و المجموعة المستندية والتي اختلفت في ظل التحول الرقمي ولم تعد الدورة المستندية قاصره على الوحدة الحكومية بل تدخلت فيها أطراف خارجية لا يمكن تمرير المستندات في الجهة الحكومية بدون توافر المتطلبات التي تضعها تلك الأطراف ويتم التنسيق بين الجهة الحكومية وكل الأطراف من خلال منظومة GFMIS . ب- أثر تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج جودة التقارير المالية الحكومية وجودة الاتصال بين الجهات الحكومية . موقف مصر من تطبيق موازنة برامج وأداء مازال في اطار تجريبي، حيث تقوم وزارة التخطيط بإعداد نماذج لموازنة البرامج والأداء وتوزيعها على الجهات الحكومية كخطوة تجريبية للتطبيق تعدها كافة الهيئات الموازنية دوريا كل ثلاثة شهور ثم نموذج كامل عن السنة ككل، ويؤخذ على هذه النماذج من خلال مقابلات ومناقشات الباحث لبعض مسئولي الهيئات الموازنية بالجهات الحكومية والمسئولين عن اعداد نماذج موازنة البرامج والأداء أن النفقات توزع على البرامج بشكل حكمي في شكل نسب مئوية لاستيفاء شكل النماذج فقط دون ارتباط بالتكلفة الحقيقية، مما يتطلب وضع الموازنة في قالب جديد بهدف الوصول لتطبيق موازنة برامج وأداء حقيقية عن طريق تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج. والحساب الختامي الحالي للجهات الحكومية في مصر مازال حتى 30/6/2022 يعد في شكل موازنة البنود ودون أي ربط مع الأهداف والبرامج التي تستهدف الجهة تطبيقها، الأمر الذى يفرغ موازنة البرامج والأداء من مضمونها ويصعب معه مجرد القياس لأثر الإنفاق على تلك البرامج، وتقوم الجهات الحكومية بإعادة توزيع هذه البنود على مجموعة من البرامج الرئيسية والفرعية والأنشطة وفق نماذج وكشوف منفصلة عن النظام المحاسبي الحكومي وغير مسجل لها أي بيانات علي منظومة GFMIS، كما يتم توزيع التكاليف علي البرامج على أسس حكمية مثل عدد العمالة بكل ادارة ودون وجود أسس ترتبط بشكل حقيقي بالبرامج مما يترتب عليه تكاليف غير واقعية لتلك البرامج، ولا يمكن التعويل عليها في التخطيط لسنوات مقبلة، وهذه النماذج ترفق بالختامي ولا يتم مراجعتها من قبل الجهاز المركزي للمحاسبات أو تفتيش وزارة المالية لعدم ارتباطها بالتقارير المطبوعة من خلال منظومة GFMIS. مما يتطلب تغيير جذري في الحسابات الختامية والتقارير المالية، ينعكس على شكل التقارير المالية الدورية والحسابات الختامية للجهات الحكومية بما يلائم تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج ويمكن معه قياس واقعى لنتائج تنفيذها. رابعاً: ملخص نتائج البحث: استعرضت الدراسة أثر تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على النظام المحاسبي الحكومي من خلال تأثير تطبيق هذه الموازنة على جودة مدخلات النظام المحاسبي الحكومي وعلى كفاءة تشغيل البيانات المالية الحكومية وعلى حوكمة واتساق النظام المحاسبي الحكومي وعلى جودة التقارير المالية الحكومية وعلى جودة الاتصال بين الجهات الحكومية، بما يضمن معلومات أكثر جودة تفيد متخذ القرار في الوصول لقرارات اكثر دقة وتأثير، وقد اتضح من وجهة نظر الباحث ومن خلال البحث وجود أثر ايجابي لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على النظام المحاسبي الحكومي باعتباره الترجمة الفعلية لنتائج تنفيذ الموازنة العامة. وهو ما جاء متفق مع نتائج التحليل الاحصائي من وجهة نظر عينة البحث من ممثلي وزارة المالية ومسئولي الهيئات الموازنية بالجهات الحكومية حيث جاءت النتائج على النحو التالي: 1 - نتائج اختبار الفرض الفرعي الأول والذى ينص على أنه : " لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى الدلالة (a ≤ 0.05) لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على جودة مدخلات النظام المحاسبي الحكومي وكفاءة تشغيل البيانات المالية الحكومية . وانتهت نتائج التحليل الاحصائي لعينة البحث الي ثبوت خطأ هذا الفرض الفرعي وبناءً على ذلك فإنه يتم رفض فرض العدم وقبول الفرض البديل، حيث يمكن القول بأن تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج يؤثر تأثيراً له دلالته الإحصائية على جودة مدخلات النظام المحاسبي الحكومي . 2- نتائج اختبار الفرض الفرعي الثاني والذى ينص على أنه : " لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى الدلالة (a ≤ 0.05) لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على حوكمة واتساق النظام المحاسبي الحكومي من وجهة نظر ممثلي وزارة المالية و مسئولي الهيئات الموازنية بالجهات الحكومية. وانتهت نتائج التحليل الاحصائي لعينة البحث الي ثبوت خطأ هذا الفرض الفرعي وبناءً على ذلك فإنه يتم رفض فرض العدم وقبول الفرض البديل، حيث يمكن القول بأن تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج يؤثر تأثيراً له دلالته الإحصائية على حوكمة واتساق النظام المحاسبي الحكومي. 3- نتائج اختبار الفرض الفرعي الثالث والذى ينص على أنه : " لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى الدلالة (a ≤ 0.05) لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على جودة التقارير المالية الحكومية من وجهة نظر ممثلي وزارة المالية و مسئولي الهيئات الموازنية بالجهات الحكومية. وانتهت نتائج التحليل الاحصائي لعينة البحث الي ثبوت خطأ هذا الفرض الفرعي وبناءً على ذلك فإنه يتم رفض فرض العدم وقبول الفرض البديل، حيث يمكن القول بأن تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج يؤثر تأثيراً له دلالته الإحصائية على جودة التقارير المالية الحكومية . 4- نتائج اختبار الفرض الفرعي الرابع والذى ينص على أنه : " لا يوجد أثر ذو دلالة إحصائية عند مستوى الدلالة (a ≤ 0.05) لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على جودة الاتصال بين الجهات الحكومية من وجهة نظر ممثلي وزارة المالية ومن مسئولي الهيئات الموازنية بالجهات الحكومية.". وانتهت نتائج التحليل الاحصائي لعينة البحث الي ثبوت خطأ هذا الفرض الفرعي وبناءً على ذلك فإنه يتم رفض فرض العدم وقبول الفرض البديل، حيث يمكن القول بأن تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج يؤثر تأثيراً له دلالته الإحصائية على جودة الاتصال بين الجهات الحكومية . رابعاً: توصيات البحث: لتجنب الصعوبات التي قابلت تطبيق موازنة برامج وأداء حقيقة في مصر يوصي الباحث بوضع الموازنة فى قالب جديد بإجراء بعض التعديلات التشريعية والاجرائية اللازمة لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج باعتبارها موازنة برامج وأداء حقيقية، خلال المهلة التي حددها قانون المالية العامة الموحد رقم 6 لسنة 2022 للتطبيق الكامل لموازنة البرامج والأداء في غضون أربع سنوات مقبلة، على أن يتم خلال هذه السنوات تطوير نظام الرقابة بما يناسب تطبيق النظام الجديد. 1- يوصى الباحث بإجراء التعديلات التشريعية التالية: يعتبر الغطاء التشريعي الموجود حاليا مناسب الي حد كبير لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج بعد صدور قانون المالية الموحد رقم 6 لسنة 2022 وخاصة المادة الثانية منه والتي توجب تطبيق موازنة البرامج والاداء ولضمان التنفيذ الصحيح في الوقت المحدد يوصى الباحث بالتعديلات التشريعية التالية: أ– تعديل المادة الثانية من قانون المالية الموحد. ويقترح الباحث تعديل تشريعي في المادة الثانية من قانون المالية الموحد الخاص بإعداد وتنفيذ الموازنة في شكل برامج وأداء مع موازنة البنود بحيث تتضمن التعديلات التالية: - أن يتم عرض الموازنة على مجلس الشعب واقرارها في شكل موازنة بنود حسب التقسيم الوظيفي والاداري للموازنة ويصدر بها قانون ربط الموازنة السنوي في شكل اعتمادات مخصصة للبنود، على ان يتم عرض نتائج تنفيذ الموازنة في شكل برامج كتقرير مكمل يقدم مع مسودة القانون لمجلس الشعب، ويتولى توزيع الاعتمادات على البرامج المختلفة تشريع اقل درجة لتحقيق المرونة والسرعة في التوزيع والتعديل. ب- تعديل شكل التأشيرات العامة للموازنة والتأشيرات الخاصة بكل جهة والتي تصدر مكملة لقانون ربط الموازنة العامة للدولة سنويا على النحو التالي. - يتم توزيع الاعتمادات المالية على البرامج الرئيسية والفرعية بكل جهة وكذلك مؤشرات الأداء على مستوى النتائج وعلى مستوى الأثر والواجب استخدامها والقيم المعيارية لكل مؤشر ضمن تأشيرات الموازنة الخاصة بكل جهة والتي تصدرها وزارة المالية والتي تصدر مكملة لقانون ربط الموازنة، وذلك لخفض مستوى التشريع بحيث يعطى مرونة أكبر في اعادة توزيع البرامج والأنشطة واعادة توزيع الاعتمادات حسب مستويات الانجاز في كل جهة، وحتى لا تضطر الجهات في حال حدوث اي ظرف طارئ اللجوء لمجلس الشعب لتعديل قانون الموازنة وما لها من اجراءات وخطوات قانونية تستهلك الكثير من الوقت مما يتنافى مع الهدف من الموازنة الموجهة بالنتائج، وخاصة أن الانجاز في الوقت المحدد احد أهم عناصر التميز. - للانتقال من موازنة برامج وأداء تقليدية الى موازنة موجهة بالنتائج يلزم بدء مشروع الموازنة بتحديد الأثار المطلوبة في المجتمع وتوجيه الانفاق بما يحقق هذا الاثر عن طريق تحديد البرامج التي تنتج تلك الاثار وتوزيعها على الجهات الحكومية المعنية بالتطبيق، بخلاف ما يحدث في موازنة البرامج والاداء التقليدية من الاعتماد على تجميع اراء الهيئات الموازنية بالجهات الحكومية ودراستها واقرارها او تعديلها واصدار برنامج الموازنة. فعلي سبيل المثال عندما يكون الهدف الاستراتيجي أو النتيجة المطلوب تحقيقها هي خفض العجز في ميزان المدفوعات عن طريق ادخال صناعات حديثة للاستفادة من مورد طبيعي كالرمال السوداء في صنع خلايا تجميع الطاقة الشمسية. يكون البرنامج الرئيسي على مستوى الدولة هو انشاء وتأهيل عدد من مصانع الخلايا الشمسية خلال فترة معينة، ويتم تقسيم الهدف على عدة وزرات، فوزارة الاسكان تقوم بتنفيذ برنامج تصميم وانشاء المباني الخاصة بالمصانع، ووزارة الحكم المحلي تقوم بتنفيذ برنامج الرصف للطرق التي تربط تلك المصانع بالطرق الرئيسية وتقوم بتوصيل المرافق الأساسية للمباني، ووزارة الصناعة تقوم بتجهيز الآلات والمعدات وتصميم خطوط الانتاج للمصانع، ووزارة القوى العاملة تقوم بتدريب العدد المطلوب من العمالة للعمل بتلك المصانع فور افتتاحها، ووزارة التجارة تنفذ برنامج استيراد الخامات والتصدير للمنتجات. والكل يعمل في شكل متوازي بحيث يتم الانجاز وبدء التشغيل في الوقت المحدد وأن الاعتماد في هذه الحالة على ما هو متبع في موازنة البرامج والأداء التقليدية من تخصيص الاعتمادات وفقا لرأى الجهة نفسها قد يؤدى الى تعطل الاستفادة من البرنامج ككل بسبب جزء واحد لم يتم في الوقت المخطط، بما يعد اهدار للمال العام وتحمل اعباء دين دون الاستفادة من المشروعات الحكومية. كما أن التخطيط الجيد وتوزيع البرامج بدقة يسهل رقابة الأداء واعادة تقييم وتصحيح دوري للأداء على مستوى كافة الوزرات، بما يدعم فكرة عمل مصفوفة موحدة للبرامج الحكومية تظهر رؤية شاملة لمستوى إنجاز البرامج الحكومية. ج- اصدار قرار سيادي يلزم الجهات الحكومية بالتطبيق الفعلي والفوري للموازنة الموجهة بالنتائج: يلزم اصدار قرار سيادي يلزم بالتطبيق الكامل قبل الموعد المحدد بقانون المالية الموحد، الأمر الذى يحد من مقاومة العاملين للتغيير وتذبذب بعض القيادات في اتخاذ القرارات والخوف من تحمل المسئولية مما قد يهدر أي جهود للتطوير، لذلك التدخل بقرار سيادي يمثل غطاء واضح للتنفيذ يجبر كافة المستويات التنفيذية على الالتزام بسرعة التطبيق. د‌- تشكيل لجنة عليا لمتابعة تنفيذ البرامج الاستراتيجية تكون بتمثيل رفيع المستوى. تكون مهمتها انشاء وتحديث مصفوفة البرامج الحكومية الرئيسية والفرعية وتطوير نماذج التقارير الخاصة بنتائج تنفيذ الموازنة سواء على منظومة GFMIS أو اي برامج أخرى متاحة على الشبكة المالية الحكوميةGFN . 2- يوصى الباحث بإجراء التعديلات الاجرائية التالية: - انطلاقا من نص المادة 79 من قانون المالية العامة الموحد تلتزم الجهات الإدارية باستخدام الأنظمة والتطبيقات الذكية في إعداد وتنفيذ موازناتها على النحو الذي تحدده اللائحة التنفيذية. وعلية يوصى الباحث بتطبيق موازنة موجهة بالنتائج رشيقة أو سريعة الاستجابة لأى تغيرات تحدث على ارض الواقع Agile results oriented budgeting عن طريق تطوير المنظومة المتكاملة لإعداد ومتابعة الخطة الاستثمارية MOP ISIPPM، والتي تم ربطها مع نظام GFMIS ومع تطبيق نظام "أوراكل هايبريون Hyperion Oracle ، ليشمل كافة أوجه الانفاق المطلوبة من الجهات الحكومية ويقترح الباحث اجراء تعديل على هذا التطبيق بدلا من يبدأ بإدخال رأى الجهات الادارية كما هو معمول به حاليا، يتم ادخال الهدف الاستراتيجي والأثر المطلوب تحقيقه، ثم يتم التوزيع للبرامج على الجهات الحكومية وفقا للمطلوب منها انجازه خلال فترة الموازنة، وبالتالي يتم تقدير البرامج المتوقعة بشكل اكثر عدالة وواقعية بعيدا عن محاولة كل جهة وضع تقديرات مشروع الموازنة بالشكل الذى يخدمها في معدلات التنفيذ دون النظر الى مدى تأثير ذلك على الانجاز العام على مستوى الدولة ككل، فقد يتعطل الاستفادة من مشروع قومي كبير لمجرد تأخر جهة واحدة عن تنفيذ الجزء المطلوب منها انجازه. - تحديث عناصر النظام المحاسبي الحكومي اللازمة لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج. - التدريب الفعال عن طريق اختيار كفاءات من كافة الجهات لتدريبها تتولى على التوازي تدريب باقي زملائهم في كافة الجهات . - حصر اصول الدولة الفعلية وتصحيح أرصدة الأصول بالوحدات الحكومية والتي تصل لمبالغ هائلة غير واقعية نتيجة استمرار الاضافات السنوية عليها دون احتساب اي إهلاكاك بما يضعف عملية التخطيط ومتابعة التغير في أصول ومشروعات الدولة والوقوف على القيم الفعلية لتلك الأصول وامكانية الاستفادة منها وتدويرها بين الجهات. - كما يوصى الباحث بوضع برنامج زمنى لتطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج والنص على توقيتات كل اجراء بقانون ربط الموازنة واشتراك وزارة المالية مع وزارة التخطيط في عمل دليل ارشادات التطبيق بشكل تفصيلي . خامسا: دراسات مقترحة مستقبلية. يقترح الباحث بعض المجالات البحثية التي تسهم في تطبيق فعال للموازنة الموجهة بالنتائج في مصر وهي. 1- الموازنة الموجهة بالنتائج الرشيقة أو سريعة الاستجابة. Agile results oriented budgeting. 2- التكامل بين الموازنة الموجهة بالنتائج وتطبيق المعايير المحاسبية الحكومية الدولية IPSAS's في مصر . 3- مدخل مقترح لبناء مصفوفة الأهداف والبرامج الحكومية . 4- اثبات الأصول الإلكترونية الحكومية في ظل التحول الرقمي. 5- اطار للتكامل بين تطبيق كلا من معيار التقارير المالية على الأساس النقدي والموازنة الموجهة بنتائج الأداء.
References
المراجع اولاً:- المراجع باللغة العربية . - الكتب: 1- البنا، بشير عبد العظيم ،(2011(،" المحاسبة الحكومية والقومية دراسة نظريه وتطبيقية" ، معهد النيل العالي. 2- البنا، بشير عبدالعظيم،(2012) ، "الأسس العلمية والعملية في المحاسبة الحكومية دراسة نظرية وتطبيقية" ، دار اليازورى. 3- الغندور، مصطفي عطية السيد ،(2016)، "المحاسبة في الوحدات الإدارية الحكومية الموازنة العامة والنظام المحاسبي الحكومي"، كلية التجارة، جامعة المنصورة. 4- الناغي، محمود السيد الناغي،(2017)،" المنهج المحاسبي في الوحدات الحكومية"، كلية التجارة ،جامعة المنصورة. 5- الهامي، محمد عادل والسقا، السيد احمد،(2007) ، " المحاسبة الحكومية والمحاسبة الاقتصادية القومية مدخل معاصر"، المكتبة العصرية للنشر والتوزيع ، كلية التجارة، جامعة طنطا. - الدوريات والأبحاث باللغة العربية: 1- أحمد، سمير ابوالفتوح صالح، زغلول، أحمد حسن محمد، أحمد، أحمد، أحمد العيسوي،)2020(،" أثر تطبيق نظام إدارة المعلومات المالية الحكومية GFMIS على فعالية بيئة الرقابة الداخلية:دراسة ميدانية"، مجلة الدراسات والبحوث التجارية، س40, ع3،523: 544. 2- الغندور ،مصطفى عطية السيد،) 2004( ، "تطور إعداد الموازنة على أساس البرامج والأداء في إطار تحديد التكلفة على أساس النشاط بهدف ترشيد الإنفاق الحكومي" ، المجلة المصرية للدراسات التجارية .العدد 28، ج1 ، ص ص 62-107. 3- روينه، عبد السميع .، (2018)، "التسيير المبني على النتائج: أسلوب فعال للانتقال من التركيز على الوسائل في موازنة الدولة إلى التركيز على النتائج"، مجلة أبحاث اقتصادية و إدارية، كلية العلوم الاقتصادية والتجارية، جامعة محمد خيضر بسكرة، الجزائر،العدد23 ، ص 145:165. 4- الزكي، رحاب كمال محمود محمد،( 2018) ، "مدخل مقترح لتطوير المعايير المحاسبية الدولية للتطبيق في القطاع الحكومي المصري مع دراسة تطبيقية" ، مجلة الفكر المحاسبي، جامعة عين شمس، المجلد 22، العدد 8، ص1303 - 1355. 5- الجزراوي، ابراهيم محمد على و صالح، عبدالهادي سلمان،( 2012 ، " معايير المحاسبة الحكومية الدولية واهميتها في تطوير النظام المحاسبي الحكومي في العراق "، مجلة المثنى للعلوم الإدارية والاقتصادية، مجلد 2، عدد 3، ص 4 14- 163. 6- الحلو، اعتدال محمد سعيد . ،( 2015)،" التكامل بين موازنة البرامج والأداء والموازنة التعاقدية ودورة في تعزيز الشفافية وتقديم كافة الخدمات الحكومية الفلسطينية وفق معايير الجودة والكفاءة"، جامعة قناة السويس، المجلة العلمية للدراسات التجارية والبيئية، المجلد 6، ملحق العدد الثاني - الرقم المسلسل للعدد 28،،ص ص 53-79. 7- الركابي، ناجي شايب .،( 2017)،" الموازنة التعاقدية أداة للتنمية في ظل ندرة الموارد الاقتصادية"، مجلة كلية بغداد للعلو الاقتصادية الجامعة، العدد52،ص ص 275-298 8- الزغبي، على عبدالله . ،( 2012)، " أثر الموازنة الموجهة بالنتائج على الرقابة في الوحدات الحكومية الأردنية - دراسة ميدانية من وجهة نظر مدققي ديوان المحاسبة" ، مجله الباحث، العدد العاشر، ص263-270. 9- السيد ،احمد نجاح محمد. ،(2021) ،" التوجهات الحديثة للمحاسبة الحكومية في جمهورية مصر العربية"، مجلة النيل للعلوم التجارية والقانونية ونظم المعلومات، العددالأول،ابريل2021م ،ص ص 52-63. 10-الشمري ، حيدر علوان كاظم. وجبار، خضر عباس. ، (2016)، " تطوير طريقة إعداد الموازنة العامة للدولة من خلال مفهوم الموازنة المستجيبة للبعد الاجتماعي (GRB)، مجلة الكوت للعلوم الاقتصادية والإدارية، كلية الإدارة والاقتصاد/جامعة واسطـ ، العدد24،. ص ص 264 -294 . 11- العشي ،محمد مروان. و حجو، محمد معروف، (2021) ،" امكانية تبني أساس الاستحقاق وفقا لمعايير المحاسبة الدولية للقطاع العام في المؤسسات الحكومية في فلسطين (دراسة ميدانية على المحافظات الجنوبية)" , مجلة الجامعة الإسلامية للدراسات الاقتصادية والإدارية، العدد29، مجلد 4 ، ص ص 27-58. 12-المستوفي، حيدر عبد الحسين حميد. (2021) ،تحديث مقومات النظام المحاسبي الحكومي في العراق بما يلائم بيئة الحكومة الإلكترونية. مجلة الامتياز لبحوث الاقتصاد و الإدارة، مج. 5، ع. 1، ص ص. 11-35. 13-المعموري، علي ثجيل و عبد السيد، ساجد محمد، (2017)، " اثر تعدد مصادر التمويل على كشف التدفق النقدي وتفعيل اجراءات الرقابة عليه" ، مجلة دراسات محاسبية ومالية، المجلد الثاني عشر ، العدد41. ص170: 182. 14- المهداوي، وفاء جعفر وشهيب، رشا خالد.،(2018)،" الموازنة الحساسة للنوع الاجتماعي : أهمية تنموية و تجارب تطبيقية، مجلة الكوت للعلوم الاقتصادية و الإدارية، مج 2018، ع 28، ج 2، ص ص 83-110. 15- أحمد ,حنيش. ، ( 2017 )، " دورة الموازنة العامة ومدى أهمية مرحلة الرقابة في ترشيد الإنفاق العام" ، مجلة الاقتصاد والتنمية البشرية ،جامعة الجزائر، العدد 8، ص461-474. 16- سلوم، حسن عبدالكريم والمهاينى، محمد خالد، (2007)، " الموازنة العامة للدولة بين الاعداد والتنفيذ والرقابة - دراسة ميدانية للموازنة العراقية"، مجلة الادارة والاقتصاد، العدد 64، ص110. 17- شائع، مصطفى أحمد محمد ، (2018)، " مدخل لتطوير النظام المحاسبي الحكومي اليمنى لرفع الكفاءة والفعالية بالوحدات الخدمية دراسة ميدانية"، مجلة الفكر المحاسبي، جامعة عين شمس ، كلية التجارة ،قسم المحاسبة والمراجعة ، مجلد 24 ، العدد4، ص 36-76. 18- شريف، أثير أنور ،(2014 )،" موازنة المخرجات – النتائج: المدخل المعاصر لتحقيق الحكم الرشيد اطار معرفي"، مجله جامعة الأنبار للعلوم الاقتصادية والإدارية، عدد خاص،ص2-26. 19- صقر، احمد علي غازي، الجمال، هدير العدوي أحمد،(2022)،" اطار محاسبي مقترح للتحول التدريجي من المركزية نحو لامركزية الموازنة العامة في ظل التوجهات المعاصرة: دراسة تطبيقية " ، المجلة العلمية للدراسات والبحوث المالية والتجارية، م3،ع2، ج3، ص1111. 20- عبد الله ، سلمان حسين ، خضير ، جوان جاسم، (2019) ،" اتجاهات تطوير موازنة البرامج والأداء بإطار نظرية الأولويات لإدارة الوقت"، مجلة الدراسات الاقتصادية والإدارية، العدد السادس عشر، المجلد الأول، ص ص228: 244. 21- عريقات ،احمد. ، الصالحي، ندال. ،(2011) ، " العوائق والتحديات التي تواجه الشراكة بين القطاعين الحكومي والخاص" ، مجلة الجامعة الإسلامية (سلسلة الدراسات الإنسانية)، المجلد التاسع عشر، العدد الثاني، ص1587- 1605. 22-عز الدين، عطية و بيرش، أحمد ، (2020) ، "أساليب إعداد وتنفيذ الموازنة العامة - دراسة مقارنة" ، مجله إدارة الأعمال والدراسات الاستراتيجية، الجزائر، مجلد6، العدد2 ،ص ص 409-428. 23- عوده، حسن ،(2011)، " نحو موازنة موجهة بحسب النتائج لتحديث واصلاح القطاع الحكومي"، مجله المال والتجارة، العدد 209 ، ص 4: 10. 24- محروس، رمضان عارف رمضان، (2021)، " التحول الالكتروني وتطوير نظام المعلومات الحكومي المصري : دراسة ميدانيه"، مجله البحوث المالية والتجارية.، العدد الثالث، المجلد. 22 يونيو 2021. ص ص 1019 - 1078. 25- محمد، مؤمن فرحات السيد ،(2021)، "أثر تطبيق نظام GFMIS كمدخل لتحسين جودة التقارير المالية (دليل تطبيقي من وزارة المالية المصرية) ، مجلة المحاسبة والمراجعة لاتحاد الجامعات العربية، المجلد 10 ، العدد الأول، ص ص 280-376. 26- مرعى، أحمد هريدي محمد سيد. ، (2019) ، " أثر تفعيل تطبيق معايير المحاسبة الحكومية الدولية "IPSAS" في النظام المحاسبي الحكومي المصري" ، الفكر المحاسبي، جامعة عين شمس - كلية التجارة - قسم المحاسبة والمراجعة، مج23, ع1، ص ص513- 536. 27- مسجل ،هاني حميد. و رزوقي، عمار محي، (2020) ،" تكييف النظام المحاسبي لمتطلبات معايير المحاسبة الدولية فى القطاع العام"، مجلة الكوت للاقتصاد والعلوم الإدارية، العدد 12، ص ص 363-392. 28- ياسين، ايام . ، (2018)، "امكانية استخدام الموازنة التعاقدية كأداة للتخطيط والرقابة في الموازنة الاستثمارية"، مجلة جامعة حماه، المجلد الأول، العدد الخامس، ص ص 32-52. - الرسائل العلمية: 1- ابراهيم ، مي محمد رزق ،( 2021( ، "اثر استخدام موازنة البرامج والأداء على مستوى جودة المساءلة في الوحدات الحكومية (دراسة تطبيقية)،رسالة ماجستير، كلية التجارة، جامعة اسكندرية. 2- ابو سيف، محمد سالم محمد،( 2018) ،" قياس أثر الإفصاح المالي الإلكتروني وفق معايير المحاسبة الدولية في القطاع العام على تخطيط ورقابة استخدامات الموازنة العامة للدولة (دراسة ميدانية)"، رسالة دكتوراه، كلية التجارة ، جامعة قناة السويس. 3- الجيار، هدى حامد أحمد ، (2021 )، " دور الرقابة الداخلية في تحسين خطة التدفقات النقدية في ظل استخدام الحكومة لبرنامج GFMIS" ، ماجستير مهني، كلية التجارة، جامعة بنها. 4- أحمد، أحمد العيسوي فؤاد ،(2020) ، " اثر تطبيق نظام إدارة المعلومات المالية الحكومية GFMIS على فعالية الرقابة المالية: دراسة ميدانية" ، رسالة ماجستير ، كلية التجارة، جامعة المنصورة ، . 5- الزمانان، مسعود غصاب محمد ،(2017)،" دور معايير المحاسبة والمراجعة الحكومية في تطوير التقارير المالية بالتطبيق على دوله الكويت" ، رسالة دكتوراه ، كلية التجارة، جامعة المنصورة. 6- السليمان ،عمار أحمد عبد العزيز،(2016 )، " معوقات إعداد و تنفيذ الموازنة الموجهة بالنتائج في الأردن"، رسالة ماجستير، جامعة الإسراء, الأردن. 7- تعلب ،سوزان عبدالمحسن، )2020( ، " دراسة تحليلية لأهم اتجاهات تطوير نظام المحاسبة الحكومية فى ضوء مبادئ الحوكمة باستخدام برنامج GFMIS دراسة حالة بالتطبيق على جامعة مدينة السادات" ،ماجستير مهنى، كلية التجارة ،جامعة القاهرة. 8- جيلي اسماء ، )2013(،"القياس والإفصاح المحاسبين في القطاع العام دراسة ميدانية لعينة من المؤسسات العمومية بمدينة ورقلة "، رساله ماجستير ، جامعة قصدي مرباح- ورقلة، ص8. 9- حسين ،عمران محمد الشيخ ،) 2014(، " أثر تطبيق الموازنة الموجهة بالنتائج على المؤشرات المالية في الوحدات الحكومية : دراسة حالة صندوق التنمية و التشغيل "، رسالة ماجستير، كلية الاقتصاد و العلوم الإدارية، جامعة جرش, الأردن. 10- زكي ، محمد رمضان ، )2022(، "أثر تطبيق موازنة البرامج والأداء فى تحسين الأداء المالي للوحدات الحكومية" ، ماجستير مهني، كلية التجارة ، جامعة طنطا،2022 11- طميره ، سامى حسنى محمد ،)2021)، " القياس المحاسبي لعائد الانفاق العام لترشيد قرارات تخصيص النفقات باستخدام أساس الاستحقاق في القطاع الحكومي الخدمي"، رسالة دكتوراه، كلية التجارة، جامعة القاهرة. 12-عبدالعزيز، وليد عبدالله ، (2017) ، "أثر تطبيق نظام إدارة المعلومات المالية الحكومية على كفاءة إدارة المالية العامة في مصر" ، رسالة ماجستير، معهد التخطيط القومي بالقاهرة. 13- قوريش، سامية، ( 2021 ) ،"متطلبات وآفاق عصرنة نظام المحاسبة العمومية في ظل التوجه نحو تبني معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام IPSAS في الجزائر" ،ماجستير، كلية العلوم الاقتصادية و التجارية و التسيير. 14- لافي، محمد محمود حسين،2013،"معوقات تطبيق معايير المحاسبة الدولية للقطاع العام في المؤسسات الحكومية"، رسالة ماجستير، كلية الأعمال، جامعة عمان العربية. ثانيا: المراجع باللغة الأجنبية: 1-Alsharari, N.,M,) 2022(. Institutionalization of results-based budgeting in the public sector: political and economic pressures. Asian Review of Accounting, Vol. 30 No. 3, pp.352-377. 2-Auda,H., A. , )2014(, " balanced government sector reform : the path towards results- oriented government", Economic and Business Review, Ein shams university,p109-110. 3-Bifulco, R. and Duncombe, W., )2010(. "Budget Deficits in the States: New York" , Public Budgeting & Finance,Vol 30,No.1, pp.5879. 4-Chan, G., )2008(. Aligning collections budget with program priorities: A modified zero-based approach. Library Collections, Acquisitions, and Technical Services, vol.32,no.1, pp.46-52. 5-Cheng, Z., Wang, H., Xiong, W., Zhu, D. and Cheng, L., )2020(. Public–private partnership as a driver of sustainable development toward aconceptual framework of sustainability-oriented PPP. Environment, Development and Sustainability, Vol.23, No.1, pp.1043-1063. 6-Chwastiak, M.,) 2001(, Taming the untamable: planning, programming and budgeting and the normalization of war, Accounting, Organizations and Society, Vol.26,No.6, pp.501-519. 7-Curristine, T., )2005(, " Government Performance: Lessons and Challenges" , OECD Journal on Budgeting, Volume 5 – No. 1, pp127:157. 8-HAMDAN, M.,) 2017(. The Compatibility of (GFMIS) with the Internal Control System. International Journal of Academic Research in Accounting, Finance and Management Sciences, Vol.7,No.1, Pp26- 40. 9-Hassanein, M., Abdelhamid, d. , )2013(. Results-Oriented Budgeting in Egypt. Interdisciplinary Journal of Research in Business, Vol. 2, NO. 9, pp. 13- 25. 10-Ibrahim, M., )2019(. Designing zero-based budgeting for public organizations, Problems and Perspectives in Management,Vol.17.,No,2, pp.323-333. 11-Islam Talukdar, M.,) 2019(. Autonomy in Budgeting Decisions of Local Government Union Councils: A Study of Bangladesh. Journal of Public Administration and Governance, 9(2), pp.30-70. 12-Kofahe, M. K., Hassan, H. & Mohamad, R., )2019(, Factors Affecting Successful Implementation of Government Financial Management Information System (GFMIS) In Jordan Public Sector: A Proposed Framework, International Journal of Accounting Finance and Business (IJAFB),Vol. 4, No.20, pp32-44. 13-Laswad,F., Redmayne, N. B., )2015(," IPSAS'S or IFRS as the Framework for Public Sector Financial Reporting? New Zealand Preparers’ Perspectives", Australian Accounting Review ,No. 73, Vol. 25 ,NO 2 ,p175-184. 14-Mhaka ,C. ,, " )2014(, IPSAS's, A Guaranteed Way of Quality Government Financial Reporting? A Comparative Analysis of the Existing Cash Accounting and IPSAS'S Based Accounting Reporting", International Journal of Financial Economics, Vol. 3, No. 3, pp 134-141. 15-Mangualde ,B. R. ,)2013(. perceptions of benefits and challenges of public sector accounting reforms: a cross-sectional comparison between Brazilian and English local governments", master, college of social science, university of Birmingham. 16-Schaik ,F. v.,) 2014(. Auditing cash-basis IPSAS'S financial statements, International Journal of Government Auditing, INTOSAI,pp15-19. 17-Scheers, B., Sterck, M. and Bouckaert, G., )2006(. Lessons from Australian and British Reforms in Results oriented Financial Management. OECD Journal on Budgeting,VOL 5, NO2, pp.133-162. 18-Sour, L., )2012(. IPSAS and government accounting reform in Mexico. International Journal of Public Sector Performance Management, Vol. 2 No. 1, p1-24. 19-Srithongrung ,A.,) 2009(," The Effects of Results-Oriented Budgeting on Government Spending Patterns in Thailand International PublicManagement Review, electronic Journal at http://www.ipmr.net , Volume 10 · NO 1 , p59-89. 20-Uyar, A. and Bilgin, N., )2011(, Budgeting practices in the Turkish hospitality industry: An exploratory survey in the Antalya region, International Journal of Hospitality Management, Vol.30 No.2, pp.398-408 21-Warner, M., )2008(," Reversing privatization, rebalancing government reform: Markets", deliberation and planning. Policy and Society, Vol. 27, No.2, pp.163-174.
Statistics Article View: 6,832 PDF Download: 2,419