" تطبيق نظام التکلفة على أساس النشاط (ABC) على تقارير الانشطة البيئية الصادرة من مجلس الوزراء بدولة الکويت" | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Journal of Environmental Studies and Researches | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Article 1, Volume 7, (4), October 2017, Pages 527-538 PDF (1.12 M) | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Document Type: Original Article | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| DOI: 10.21608/jesr.2017.68265 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Authors | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| نواف عقاب جفین الدويش* 1; ماجدة محمد رفعت أبوالصفا2; صلاح الدين عبد المنعم مبارک3 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 1طالب دراسات عليا بقسم قسم مسوح الموارد الطبيعية في النظم البيئية - جامعة مدينة السادات | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 2معهد الدراسات والبحوث البيئية – جامعة مدينة السادات | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 3کلية التجارة - جامعة الاسکندرية | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Abstract | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| The ABC system aims at achieving several advantages, including the costs associated with the disappearance of activities the identification of several cost pools and the distribution of additional costs in light of the consumption of the services provided by the various activities of the organizations. This leads to a precise identification of costs. The costs of services performed, and this helps rationalize administrative decisions Research Methodology The method of development through the theoretical study and the extrapolation method based on the field study through an analytical study of the accounting reality of the recycling plant in Kuwait based on the reports of the Council of Ministers, and then apply the cost system on the basis of activities and find out the impact on the final output. The most important results of the research were acceptance of the validity of the hypothesis: the introduction of accounting for costs on the basis of activity is the best option for the solid waste recycling laboratories in the face of the failure of the cost accounting system applied. Research Recommendations Restructure the institutions in general, whether systems, procedures and laws to keep pace with the advanced administrative systems and determine the cost system based on the activity to facilitate the distribution of indirect costs in the solid waste recycling plant. The application of modern cost accounting systems leads to the provision of accurate information so that the development of accounting and information systems Keywords: Activity Based Costing System (ABC), Environmental Activity Reports, Council of Ministers, State of Kuwait | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| Full Text | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
المقدمة
یهدف نظام "ABC" بالمنظمة الى تحقیق مزایا عدة منها بیان التکالیف المرتبطة بمختف الانشطة، وتحدید العدید من مجمعات التکلفة Cost pools ، وتوزیع التکالیف الاضافیة على ضوء ماتستهلکه الخدمات المؤداه من مختلف الانشطة الخاصة بالمنظمات، ویؤدى هذا الى التحدید الدقیق للتکالیف، وتوفیر معلومات افضل عن تکالیف الخدمات التی تم تأدیتها، ویساعد هذا على ترشید القرارات الاداریة منهاج البحث اتبع الباحث المنهج الاستنباطى من خلال الدراسة النظریة والمنهج الاستقرائى بالاعتماد على الدراسة المیدانیة عن طریق دراسة تحلیلیة للواقع المحاسبى لمعمل التدویر بالکویت اعتمادا على تقاریر مجلس رئاسة الوزراء، ومن ثم تطبیق نظام التکلفة على اساس الانشطة ومعرفة اثر ذلک على المخرج النهائى. وکانت أهم نتائج البحث قبول صحة الفرض : مدخل المحاسبة عن التکالیف على أساس النشاط یعد الخیار الأمثل أمام معامل تدویر المخلفات الصلبة فی مواجهة قصور نظام محاسبة التکالیف الذى تطبقه. توصیات البحث اعادة هیکلة المؤسسات بشکل عام سواء کانظمة واجراءات وقوانین لمواکبة الانظمة الاداریة المتطورة وتحدید نظام التکالیف المبنى على النشاط وذلک لتسهیل عملیة توزیع التکالیف غیر المباشرة فی معامل تدویر المخلفات الصلبة. تطبیق انظمة محاسبة التکالیف الحدیثة تؤدى الى توفیر معلومات دقیقة بحیث یحدث تطویر فی الانظمة المحاسبیة و المعلوماتیة.کلمات مفتاحیة: نظام التکلفة على أساس النشاط (ABC) ، تقاریر الانشطة البیئیة، مجلس الوزراء بدولة الکویت المقدمة الأسباب التی أدت إلى تبنی نظام التکالیف على أساس الأنشطة ( ABC) أهم التغیرات التی قادت إلى التحول لنظام ABC کالتغیر فی القدرة التنافسیة فی بیئة السوق، والتکامل بین تقنیات التصنیع، إضافة إلى انخفاض دورة الإنتاج، وتنوع المنتجات، والتسارع فی تحدی المعلومات، وزیادة الاعتماد على الأصول الثابتة، وما رافقه من ارتفاع حاد فی التکالیف غیر المباشرة، مما جعل من غیر الممکن التأکد من تکلفة المنتج وقیمته بدقة عبر استخدام نظم محاسبة کالتکالیف التقلیدیة (مبارک، صلاح الدین عبد المنعم،1992). ویتمثل ذلک فی حاجة الإدارة إلى بیانات ومعلومات الانتقادات الجوهریة التی وجهت لنظام التکالیف التقلیدی و التطور الصناعی واستخدام التکنولوجیا رغبة الإدارة فی مجارة التطور العالمی فی جمیع النظم السائدة وزیادة حدة المنافسة فی أسواق المنتجات أدت إلى حاجة الإدارة إلى معلومات أکثر دقة حول بیانات التکالیف، لمساعدتها فی اتخاذ القرارات الاستراتیجیة (سعید محمود الیمباوى،2006) ویمکن استنتاج أن التداعیات السابقة أدت الى ضرورة وجود منهجیة جدیدة ودقیقة فی تخصیص الأعباء غیر المباشرة على الأنشطة وعلى وحدات الإنتاج، أی ربط التکالیف بأسباب حدوثها ثم ربط الأنشطة بالمنتجات والخدمات التی تقدمها المنشأة، وفقا لمبدأ السببیة، حتی تتمثل هذه المنهجیة بنظام (ABC) (مبارک، صلاح الدین عبد المنعم ،2013 ).
مشکلة الدراسة مدى قدرة المؤسسة الاقتصادیة على تندیة التکالیف خاصة المؤسسات التی لها تاثیر سلبى على البیئة المحیطة بها سواء کانت ببیئة طبیعیة او مشیدة او بیئة اجتماعیة ، فتدنیة التکالیف تجعل المؤسسة تستمر فی القیام بوظیفتها فی خدمة البیئة وهذا ما نحاول ایجاد حل له لمشکلة تدویر المخلفات الصلبة فی معامل تدویر المخلفات الصلبة التابعة لمجلس الوزراء بدولة الکویت.
فرض الدراسة ما مدى تحقیق أبعاد المنظمة المتعلمة المستدامة فی المدارس المتوسطة بدولة الکویت من وجهة نظر مدخل المحاسبة عن التکالیف على أساس النشاط یعد الخیار الأمثل أمام معامل تدویر المخلفات الصلبة فی مواجهة قصور نظام محاسبة التکالیف التقلیدی الذى تطبقه
اهمیة الدراسة تتمثل أهمیة هذه الدراسة فی إظهار النظام المتکامل الذى یمکن من خلاله أن تعلن الوحدات الاقتصادیة قدرتها على والإدارة الإستراتیجیة للتکلفة وإمداد المنظمة بالمعلومات اللازمة للرقابة وتقویم الأداء بما یتوافق مع معاییر المعلومات المحاسبیة المفیدة
حدود الدراسة تحددت هذه الدراسة بالمجالات التالیة :
إن المشاکل البیئیة لا یمکن حصرها فی مکان واحد ، وهی ظاهرة منتشرة فی کامل دول العالم ولا تحترم الحدود السیاسیة للدول، لهذه الأسباب ارتأینا أن تکون دراستنا متصفة بالشمول لنحصرها فی الأخیر بدولة الکویت وخاصة فی معامل تدویرالمخلفات.
یبدأ الإطار الزمنی لبحثنا هذا من بدایة الاهتمام العالمی بموضوع البیئة ومشاکلها، التی کانت الانطلاقة من مؤتمر استکهولم سنة 1972وبالاعتماد عن التقاریر المالیة الصادرة من مجلس الوزراء الکویتى عن عام 2016م.
بما أن موضوع البیئة واسع ویمکن معالجته من عدة جوانب منها الجانب القانونی، وجانب علم الاجتماع والجانب الاقتصادی (المالی والمحاسبی)، وبما أننا مهتمون بالجانب المحاسبی ارتأینا أن تکون دراستنا مرکزة على الجوانب المالیة والمحاسبیة لمختلف المشاکل البیئیة والآثار الاقتصادیة الناجمة عنها وذلک بهدف التعرف عن کیفیة استخدام تکالیف المحاسبة على اساس النشاط (ABC) عن التکالیف البیئیة من خلال التقاریر المالیة ومصدرها مجلس الوزراء الکویتی وذلک من أجل تحسین الأداء البیئی.
تحدید مصطلحات الدراسة نظام "ABC" : نظام حساب التکلفة على اساس النشاط یستخدم نظام محاسبة التکالیف على اساس Activity – Based Costing Systems "ABC" النشاط لتحدید التکالیف بشکل دقیق، ویتطلب هذا المنهج تحدید مختلف الانشطة البیئیة، وتجمیع الانشطة المترابطة فی مجموعات متجانسة، وتحدید مسببات التکالیف cost drivers وبیان معدلات التکالیف الاضافیة overhead costs وتعکس هذه المعدلات التباین النسبى فی کل نشاط یلزم لاداء الخدمات بالمنظمة البیئیة.
الدراسات السابقة 1- دراسة (الحبیطی، 2002 ) ، بعنوان: استخدام مـنهج التکلفـة علـى أسـاس الأنـشطة (ABC) فی تحدید کلفة الخدمة فی المؤسسات الصحیة". استهدفت هذه الدراسة إمکانیة استخدام نظام التکالیف المبنى على الأنشطة فـی المنـشآت الخدمیة، وذلک بعد عرض الدراسة لمفهومه، والطرائق والخطـوات اللازمـة لإنـشاء نظـام التکالیف المبنى على الأنشطة فی المنشات الخدمیة، وتطبیقها على إحدى المستشفیات الخاصـة فی الأردن لیتم تحدید السعر الواجب استیفاؤه من کل مریض بدقة. وبینت نتائج الدراسة أن استخدام نظام التکالیف المبنی على الأنشطة فی المستشفی موضـع الدراسة یجعل الإدارة قادرة على تحدید التکالیف بشکل دقیق لکل خط من خطوط الخدمـة فـی المستشفی، ومن ثم تحدید السعر الواجب استیفاؤه من کل مریض بما تسمح به ظروف الـسوق الخاصة والمنافسة. وقد أوصت الدراسة بضرورة استخدام نظام التکالیف المبنی على الأنشطة فی بناء مـنهج التکلفة وتطبیقه على کلا النوعین من المنشآت الخدمیة والصناعیة 2- دراسة (صالح، 2002) ، بعنوان: "مدخل المحاسبة عن التکلفة على أساس النشاط کأساس لقیاس تکلفة الخدمات الصحیة بالمستشفیات" هدفت هذه الدراسة إلى تقدیم إطار عام لتبیان کیفیة قیاس تکالیف الخدمات الـصحیة بنـاء على أسس موضوعیة دقیقة، وبشکل یتیح إمکانیة استخدام هذا الإطار فی مجال ترشید ورقابـة تکلفة تلک الخدمات الصحیة، وبالتالی تحدید أسعارها اعتمادا على بیانات التکلفة التی یتم قیاسـها على أسس علمیة، وذلک باستخدام نظام التکالیف المبنى على الأنشطة. ولقد توصلت الدراسة لنتائج متعددة أهمها:- أولاً: إمکانیة التغلب على المشکلات المرتبطـة باستخدام الطرائق التقلیدیة لتخصیص وتوزیع التکالیف غیر المباشرة، وذلـک باسـتخدام نظـام التکالیف المبنی على الأنشطة. ثانیاً: إمکانیة استخدام أسلوب التکلفة المستهدفة فی مجال تـسعیر بعض الخدمات الصحیة، وذلک بدراسة العوامل السوقیة المؤثرة على أسعار الخدمات المقدمة. وأوصت الدراسة بضرورة التوجه نحو استخدام نظام التکالیف المبنـی علـى الأنـشطة، وکذلک التخطیط والتدریب والمتابعة المستمرة للعاملین بالمستشفیات على تطبیق النظام المقترح، ومراجعته بشکل مستمر ودائم، وذلک بغرض المساهمة فی رقابة عناصر التکـالیف واسـتغلال الطاقات والموارد المتاحة. 3- دراسة (سامی، 2000 )، بعنوان: "مدى فعالیة نظـام تکـالیف النـشاط (ABC) کنظـام لمعلومات التکالیف" یتمثل الهدف الرئیس لهذه الدراسة فی إبراز کیفیة توظیف نظام التکـالیف المبنـی علـى الأنشطة کنظام للمعلومات مع الترکیز على الوظیفة الرقابیة من خلال تبیان دور نظام التکـالیف المبنی على الأنشطة فی التغلب على المشکلات والعقبات التی یفرزها نظام التکالیف التقلیدی. ومن أهم نتائج الدراسة:- أولاً: یعد نظام التکالیف المبنی على الأنشطة أکثر أنظمة التکالیف ملاءمة لترشید القرارات الإداریة الداخلیة والخارجیة لما یوفره من معلومات مالیة وغیر مالیة. ثانیاً: مواکبة النظام الجدید للأسالیب الإداریة الحدیثة. ثالثاً: یقدم المعلومات غیر المالیـة عـن الأنشطة ومقاییس الأداء التی تساعد فی تطویر الأداء. وقد تم التوصل لعدة توصیات أهمها:- أولاً: ضرورة تعدیل النظـام التقلیـدی المتبـع فـی تخصیص التکالیف الصناعیة غیر المباشرة. ثالثا: ضرورة تـوافر مجموعـة مـن المقومـات الأساسیة لضمان نجاح نظام التکالیف المبنی على الأنشطة أهمها توافر بیئـة مناسـبة. ثالثـاً : ضرورة تطویر أنظمة المعلومات المستخدمة لملاءمة تطبیق النظام الجدید 4- دراسة (Innes et al.,2000) ، بعنوان: “Activity-Based Costing in the UK largest Companies” هدفت الدراسة لإجراء مسح على الشرکات الصناعیة الکبرى فی المملکة المتحدة (UK) والتی تطبق نظام ABC ،حیث بینت الدراسة أن معدل تطبیق نظام الأنشطة یختلف إختلافاً بسیطاً مـا بین الأعوام 1994-1999 ولکن الإختلاف الجوهری لتطبیق هذا النظام فی الشرکات الکبیرة لا زال یمثل نسبة عالیة. وأوضحت الدراسة أنه لا یوجد له انتشار سریع على مستوى الشرکات بالإضافة إلى أن النتائج أشارت أن انخفاض التکلفة وأسعار المنتجات والخدمات هى التی تفرض على الـشرکات تطبیق النظام خلال الأعوام 1994-1999 . کما أوضحت الدراسة أن عوامل نجاح نظامِ ABC مرتبط بالعدید من العوامل وهى :- ١ -تقییم وتحسین الأداء. ٢ -دعم الإدارة العلیا. ٣ -الإهتمام بدعم الجودة. 5- دراسة (عبدالغنی، 1999 )، بعنوان: " تقییم مدى إمکانیة وجدوى قیـاس التکلفـة علـى أساس النشاط فی المستشفیات" هدفت هذه الدراسة إلى تبیان مفهوم وأهداف وجدوى تخصیص التکالیف غیـر المباشـرة وفق نظام التکالیف المبنی على الأنشطة فی المستشفیات المصریة الخاصة، باعتبارها تنظیمـات خدمیة اقتصادیة تعمل فی بیئة تنافسیة.
أولاً: إمکانیة تطبیق نظام التکالیف المبنی على الأنشطة فی المستشفیات، وذلک فی حال توفر قاعدة بیانات مالیة وإحصائیة، وکفاءات مدربـة بالإضافة إلى إدارة واعیة للعائد المتوقع من هذا النظام. ثانیاً: یعطی نتائج ملموسة فـی قیـاس التکلفة مقارنة بالنظام التقلیدی تساعد فی ترشید قرارات التسعیر والرقابة علیها. ویمکن إیجاز أهم التوصیات: - أولاً: ضرورة تطبیق نظام التکالیف المبنی علـى الأنـشطة على المستشفی ککل ولیس على أقسام معینة، وذلک بهدف التأکد من فعالیة وجدوى هذا النظـام. ثانیاً: الاهتمام بدراسة المردود الاقتصادی للمعلومات التی یوفرها نظام التکالیف المبنـی علـى الأنشطة ومدى تأثیرها على سلوک متخذی القرارات. 6- دراسة (Roztocki and Needy 1999) ، بعنوان: How to design and Implementing an integrated Activity Based Costing and Economic Value Added System” هدفت الدراسة إلى بیان الإجراءات التی تسمح للشرکات الصغیرة التحول بسهولة مـن طـرق التکالیف التقلیدیة إلى نظام الأنشطة وبأقل مخاطرة وباستثمار معقول وصغیر. کذلک بینت الدراسة أنه یمکن تطبیق هذا النظام على أی شرکة صغیرة تقل عن 100موظف. أن تطبیق نظام التکالیف المبنی على الأنشطة یقود الشرکة خطوة خطوة من خـلال خطـوتی کوبر فی نظام ABC . وخلصت الدراسة إلى أن تطبیق نظام التکالیف الجدید هو عبارة عن: - استثمار فی الوقت والمال، وأن هذا النظام من التکالیف یتطلب برامج ومعـدات وأجهـزة لجمع المعلومات. ورغم أن نظام ABC تم استخدامه بنجاح فی العدید من الشرکات الکبیـرة فلـیس هنـاک ضمان لتحقیق نفس العائد فی وقت قصیر من الزمن الطریقة المقترحة أکثر ملائمة للشرکات الصغیرة لأنه لا یتطلـب اسـتثمار لنظـام جمـع البیانات، کما أنه لا یتطلب هیکل تنظیمی جدی. لذلک أثبتت الدراسة أن الطریقة المقترحة یمکن استخدامها کخطوة متقدمة تدریجیـة للتطبیـق الکامل. 7- دراسة (Hicks,1999) ، بعنوان: " Yes,ABC for small Business Too" حیث بینت الدراسة أنه لم یعد المفهوم القائل بأن حجم المشروع أمر مهم، وأن نظـام ABC لا یتطلب جهداً هائلاً للتطبیق، وأنه فعال وملائم لأی حجم عمل تجاری. کما أشارت الدراسة أن المنشآت الصغیرة والمتوسطة یمکن أن تطور نظـام ABC وهـو لا یتطلب منها التزام کبیر من الوقت أو المصادر المالیة. 8- دراسة (Roztocki and Needy 1998 ) ، بعنوان: بعنوان"نظام تکالیف الأنشطة المتکامل ونظام القیمة الاقتصادیة المضافة فی الإدارة الهندسیة للصناعیین" "An integrating activity – based costing and economic value added system as an engineering tool for manufacturing". وقد بینت هذه الدراسة أن نظام تکالیف الأنشطة المتکامل مع نظام القیمة الاقتصادیة المـضافة أنها مقیاس وأداة تساعد الإدارة الهندسیة فی إدارة التکلفة ورأس المال. وأوضحت الدراسة أن نظام التکالیف المبنی على الأنشطة، ونظام القیمة الاقتصادیة المـضافة، بأن أنشطة التکالیف لا تشتمل على معدل استهلاک الموارد، والمقارنة التقلیدیـة بـین تکـالیف الأنشطة ونظام تکالیف الأنشطة مع نظام القیمة الاقتصادیة المضافة عن طریق فحـص تکلفـة کل نشاط فی المرحلة الأولى. وبعد ذلک یتم عمل تسویة لقائمة الدخل وقائمة المرکـز المـالی المقتـرح لاسـتخدام القیمـة الاقتصادیة المضافة. وهذه المعلومات تتحول فیما بعد إلى معدلات واضحة لرأس المال باسـتخدام طریقـة حدیثـة متطورة تسمى (نشاط تحلیلی رأسمالی مستقل). ومن أهم نتائج هذه الدراسة هى إمکانیة تغییـر استراتیجیة الشرکات المساهمة وإنجاز الأعمال عند اقتراح تطبیق نظام التکالیف المبنی علـى الأنشطة مع نظام القیمة الاقتصادیة المضافة.
الاطار النظرى للدراسة تدویر المخلفات الصلبة لحمایة البیئة من التلوث ومن الملاحظ أن التغیرات البیئیة ظهرت وترافقت مع التقدم العلمی والصناعی والتکنولوجی، والذی ترافق مع زیادة کبیرة ومطردة فی أعداد السکان ، والذی ساهم بدورة فی الضغط على الموارد الطبیعیة والتی کان الإنسان القدیم فی توازن معها ، حیث أدت تلک الزیادة السکانیة إلى إزالة مساحات واسعة من الغطاء النباتی لتوفیر المسکن وإحلال الزراعة العصریة مکان الغابات والتی استخدمت فیها المبیدات والأسمدة الکیمیائیة بصورة کبیرة ، مما نتج عنها العدید من المخلفات الصلبة والسائلة ، الأمر الذی انعکس سلبًا على المیاه السطحیة والجوفیة والتربة و الصحة العامة. وتعرف المخلفات الصلبة على أنها تلک المخلفات التی یمکن نقلها ویرغب مالکها فی التخلص منها بحیث یکون جمعها ونقلها و معالجتها والتخلص منها من مصلحة المجتمع وتتشابه المخلفات الصلبة فی المجتمعات فی أنها ترتبط بعلاقة طردیة مع أعداد السکان إذ کلما زادت أعداد السکان زادت المخلفات الناتجة عنهم،مثل مخلفات الأنشطة المنزلیة والبناء والزراعة وغیرها ، وتختلف المخلفات من مجتمع لآخر فی نوعیتها ، إذ تختلف مکوناتها فی الدول المتقدمة عنها فی الدول النامیة، واهم ماتتسم به المخلفات الصلبة فی الدول الفقیرة هى المواد العضویة (بقایا الاکل الغضة) اذ تمثل من 50-65 % وعادة ما یرتبط حجم المخلفات الصلبة بعدد السکان والنشاط الاقتصادی. وقد رافق تلک الزیادة السکانیة العدید من أشکال التغیر فی البناء والصناعة والزراعة ، وهی التغیرات التی کان لها الکثیر من المخلفات الصلبة والتی تحتاج لإدارة فاعلة للتخلص منها (نادیة عبد الحلیم راضی،2001). وترتبط عملیة إدارة المخلفات الصلبة بالعدید من العملیات فتبدأ بعملیة الجمع سواء من أمام المنازل أو من الشوارع ، ثم عملیة النقل إلى المکبات النهائیة أو المؤقتة والعملیة النهائیة ، ثم المعالجة النهائیة فی المکبات للتخلص منها ، ویحکم على کفاءة إدارة المخلفات الصلبة من خلال مدى قدرة تلک العملیات على التخلص من المخلفات الصلبة بالطریقة الصحیحة والتی لا تترتب علیها أی من المخاطر الصحیة أو تهدید لحیاة السکان والبیئة(Roger Burritt, Stefan Schaltegger,2015) معاییر ادارة التکالیف البیئیة داخل معامل تدویر المخلفات رغم ان معامل تدویر المخلفات هو نشاط صناعى یخضع لمعاییر التکالیف التقلیدیة ویمکن تطبیق معاییر التکالیف على اساس النشاط علیها ، الا اننا آثرنا افراد فصل عن التکالیف البیئیة فی هذا البحث لمعالجة التلوث البیئى الناتج من المخلفات وذلک عند تدویرها و من منطلق انها تکالیف غیر مباشرة و مستترة (النشار، تهانی محمود عبده ، 2005). وان هذا النوع من محاسبة التکالیف هو الذى یعالج تلک المشکلة ولیس التکالیف العامة ، لانه من المعروف ان مجموعة الموارد النادرة على سطح وفی باطن الارض التی نعیش علیها بما فی ذلک الغلاف الجوی المحیط بکوکبنا یطلق علیه لفظ البیئة ، ونظرا لندرة تلک الموارد والصراع على الاستحوازعلیها حدا ذلک بالبعض الى تسمیتها اصول بیئیة ، وقد زاد الاهتمام فی السنوات الاخیرة بالدور الاجتماعى او البیئى للمشروعات وما یترتب علیه من ضرورة اضلاع مهنة المحاسبة بمسؤولیتها فی هذا المجال (تهامی ،عزالدینفکری ، 2011). لقد اصبحت المحاسبة عن التکالیف البیئیة امرا ضروریا وحیویا لاستقرار الوحدات الاقتصادیة وازدهارها وقدرتها على المنافسة مع مثلاتها فی نفس الصناعة ، حیث ان التقریر عن نتائج الاداء البیئى للشرکات هو احد المصطلحات المستخدمة لبیان مدى وفاء تلک الشرکات بمسؤلیتها الاجتماعیة والبیئیة وذلک للمحاسبة عن الاداء البیئى للمشروعات. ولأننا سنتعرض فی دراستنا الى تطبیق نظام محاسبة تکالیف النشاط على معامل تدویر المخلفات فلابد ان نعرض الى ابراز دور المحاسبة البیئیة فی العملیة الاداریة بمعامل التدویر(Roger Burritt, Stefan Schaltegger,2015) البعد المحاسبی للمشاکل البیئیة اتضح أن هناک ارتباطا وثیقا مابین البیئة والتنمیة، فالمشکلات البیئیة تؤثر تأثیرا مباشرا على التنمیة کالتلوث والاستخدام غیر الاقتصادی للموارد الاقتصادیة المحدودة وخصوصا فی ظل إتساع النشاط الصناعی والتطور التکنولوجی، ویجب ان تراعى المؤسسة عند أدائها لمهامها الوفاء بمسؤولیتها نحو المجتمع من خلال عدم الأضرار بالبیئة التی یعیش فیها الانسان ، ونتیجة لذلک تحملت المؤسسات تکالیف وأعباء کبیرة للاهتمام بالبیئة والمحافظة علیها، ومن هنا یبرز الدور المحاسبی لمواجهة المشاکل البیئیة خصوصا فی ظل الوعی المتنامی من قبل المؤسسات المختلفة بضرورة الاهتمام بالعلاقة الوثیقة مابین التنمیة والبیئة (خالدحسنمحمدسالم،2008 ). إطار المحاسبة عن البعد البیئی إن العلاقة مابین التلوث البیئی والمحاسبة تتمثل فی دور النظام المحاسبی فی توفیر المعلومات اللازمة لاتخاذ القرارات وتقییم الأداء، وإن الهدف الأساسی من محاولة إخصاع الأداء البیئی للمؤسسة للإطار النظری للمحاسبة فی التوصل إلى نظام محاسبی متخصص یعمل على قیاس وتسجیل الأنشطة البیئیة ومراجعتها والإفصاح عنها فی التقاریر المالیة لتلبیة إحتیاجات الأطراف المستفیدة بکافة قطاعاتها من المعلومات التی تساعدها فی تقییم وفاء المؤسسة بمسؤولیتها اتجاه البیئة فلقد أدى زیادة الإهتمام بالشؤون البیئیة إلى أن ینادی المهتمون بمهنة المحاسبة بتعدیل المحاسبة لتشتمل على حسابات جدیدة تسایر المستجدات البیئیة (Mathews,1995) ولقد ظهر الإهتمام بالإعلام البیئی مع ظهور المحاسبة عن المسؤولیة الاجتماعیة، وکانت الأنشطة البیئیة سواء من ناحیة القیاس ومعالجة تکالیفها ومنافعها، أو من ناحیة الإفصاح عنها تمثل مجالا من مجالات محاسبة المسؤولیة الاجتماعیة إلى أن تطور الإهتمام بقضایا البیئة وبضرورة تحمل المؤسسة لمسؤولیتها البیئیة کاملة ومن ثم کان اهتمام الفکر المحاسبی بالأداء البیئی الذی أفرز المحاسبة البیئیة (أحمدمحمدالشهیرسیدعمر،1998) وتعتبر المحاسبة البیئیة فرعا من فروع علم المحاسبة أنبثق من التطورات الحدیثة فی المفاهیم المحاسبیة والبیئیة ونتج عنه مزید من الارتباط بین المحاسبة والبیئة التی تعمل فیها، وذلک فی ظل متغیرات بیئیة لها أثر کبیر على النشاط الاقتصادی، ویترتب على ارتباط المحاسبة المالیة التقلیدیة بالقضایا البیئیة ضرورة إظهار التکالیف والمنافع المرتبطة بالأداء البیئی فی دفاتیر وتقاریر المؤسسات(Mathews,1995) 1-1-2. أبرز التشریعات الکویتیة فی مجال حمایة البیئة ودعم المحاسبة البیئیة کل دول العالم بادرت واهتمت بعملیة البیئة بالرغم من کون الاهتمام بالبیئة ومشکلتها لازال متخلفا فی الدول النامیة على المستویات الحکومیة والمؤسساتیة والشعبیة، إلا أن الکویت وإن کانت ضمن هذه الدول تسعى إلى إعادة الاعتبار للبیئة ومحاولة حل مشکلاتها البیئیة لآثارها السلبیة على رهانات التنمیة الاقتصادیة والاجتماعیة (جمال، رشید، وأیمن شتیوى،2007). وفی ظل المشاکل المتراکمة تحاول الکویت الانتقال من مرحلة سیاسات التنمیة غیر المستدامة باتجاه تنمیة مستدامة، وما یهم الکویت فی هذا السیاق من حیث توجیه السیاسة البیئیة والتأکد من بناء مؤسسات تراعی الجانب البیئی فی أدائها وتدعیم الأرکان الثلاثة للتنمیة المستدامة (رافت میساک،2003).
اجراءات البحث للإجابة على الإشکالیة المطروحة واستخلاص النتائج قمنا بالدراسة المیدانیة وذلک من خلال إسقاط الجانب النظری من الدراسة على أحد المؤسسات الاقتصادیة، والتی لها أهمیة کبیرة فی الجانب الاقتصادی، لذلک سنتطرق إلى عرض لطریقة إجراء هذه الدراسة المیدانیة من خلال منهج الدراسة، وتقدیم عینة الدراسة، وکذا طبیعة متغیرات الدراسة. (أ) تحدید العینة لقد تم إسقاط الجانب النظری من الدراسة على معامل تدویر المخلفات بدولة الکویت باعتبارها أحد المؤسسات الاقتصادیة ذات الأهمیة البالغة فی الجانب الاقتصادی.
الرسالة : تعمل على بناء وتنفیذ أنظمة وبرامج متکاملة لإدارة المخلفات ومکافحة آفات الصحة العامة وفقاً لأرقى المعاییر المعتمدة عالمیاً، من خلال الاستثمار الأمثل للأصول والموارد البشریة المتخصصة، واستخدام أفضل الحلول التکنلوجیة، لتعزیز الاستدامة البیئیة، والتمیز فی رضا المتعاملین، وخلق مجتمع واعی یساهم معنا فی تحول المخلفات إلى رافد اقتصادی لدولة الکویت الرؤیة: بناء نظام مستدام لإدارة المخلفات ومکافحة آفات الصحة العامة، لیصبح من الأنظمة الرائدة عالمیاً بحلول عام 2030. القیم الاستدامة، الترکیز على المتعامل ، ثقافة التغییر، التمیز والابتکار، المسؤولیة المجتمعیة، التمکین والاهتمام. المواقع الأخرى المخصصة لإقــــامة مشاریع تدویـر ومعالجة النفایات البلدیة الصلبة بموجب قرار المجلس البلدی رقـم م ب/رو/ 323/ 13/ 2010، المتخذ بتاریخ 20/ 9/ 2010، هی موقع الجهراء، ویقع على طریـق السـالمی، ویبعد نحو 56 کم عـن بدایة طریـق السالمی، باتجاه الغرب لخدمة المنطقة الشمالیة من البلاد، وبمساحة 250.000م²، وموقع میناء عبدالله، ویقع على امتداد طریق الأرتال العسکری باتجاه الشمـال وقبل محطة الطوارئ لمعالجة المخلفات السائلة الصناعیة لخدمة المنطقة الجنوبیة من البلاد وبمساحة 250.000 م². جدول (1) أهممنتجات معامل تدویر المخلفات بالکویت
ب) قیاس العینة قیاس وذلک باستخدام استمارات القوائم المالیة من خلال تقاریر مجلس الوزراء الکویتى عن فترة حدود الدراسة وبالاعتماد عن التقاریر المالیة الصادرة من مجلس الوزراء الکویتى عن عام 2016م ب) قیاس العینة قیاس وذلک باستخدام استمارات القوائم المالیة من خلال تقاریر مجلس الوزراء الکویتى عن فترة حدود الدراسة وبالاعتماد عن التقاریر المالیة الصادرة من مجلس الوزراء الکویتى عن عام 2016م
معادلة حساب نصیب کل منهج من تکلفة نشاط تشغیل الالات نصیب المنتج من تکلفة نشاط تشغیل الالات= نشاط تشغیل الالات الاجمالیة X نسبة استهلاک المنتج لنشاط نشغیل الالات جدول (3) حسابات تحدید انصبة المنتجات من التکالیف الصناعیة غیر المباشرة
جدول (4) تحدید انصبة المنتجات من التکالیف الصناعیة غیر المباشرة
تحدید التکالیف الصناعیة للمنتجات جدول (5) بیان بتکلفة الانتاج(دینار کویتى) بمعامل تدویر المخلفات فی ظل نظام ABC
جدول (6) بیان متوسط التکلفة الصناعیة للوحدة المنتجة (دینار کویتى) فی ظل نظام ABC
جدول (7) المقارنة بین متوسط التکلفة طبقا للنظام التقلیدى ومتوسط التکلفة طبقا نظام ABC
تفسیر النتائج ومناقشتها اختبار الفرض مدخل المحاسبة عن التکالیف على أساس النشاط یعد الخیار الأمثل أمام معامل تدویر المخلفات الصلبة فی مواجهة قصور نظام محاسبة التکالیف التقلیدى الذى تطبقه. من هنا یتضح انه لابد من تغییر تسعبر المنتجات بالاضافة الى انه لابد من البحث عن طرق لترشید استهلاک الموارد (Cooper and Kaplan t 2008 ).
اعادة التسعیر: بتطبیق مدخل ABC بمعامل تدویر المخلفات ، یتبین ارتفاع تکلفة جمیع المنتجات عدا المعادن المتمثلة فی علب الکنز وهنا یبدو ان الحل هو رفع اسعار هذه المنتجات للحفاظ على نفس مستوى الربحیة المتحقق فی ظل النظام التقلیدی الا ان هذا النظام غیر واقعى نظرا لشدة المنافسة من المؤسسات التی تعمل فی انتاج مثل منتجات معامل تدویر المخلفات وبالتالى لابد من اتباع طرق لترشید الموارد. اما بالنسبة الى علب الکانز فذلک یمثل میزة تنافسیة یتعین على معامل تدویر المخلفات استغلالها وذلک بابقاء سعرهذه المنتجات کما هى ومن ثم تعظیم ربحیتها، واما بخفض سعرها بهدف رفع حجم المبیعات من علب الکانز بالاضافة الى ترشید استهلاک الموارد المتعلقة بهذه المنتجات. زیادة کفاءة استخدام الموارد: یمکن توظیف مدخل ABCبمعامل تدویر المخلفات فی خفض استهلاک المواد الخاصة من جانب للمنتجات التی ارتفعت تکلفتها هذا ویمکن خفض المواد باسلوبین. اولا: تخفیض عدد مرات اداء الانشطة:ان اجراءات تخفیض عدد مرات اداء اللعمل، مثل وضع حدود دنیا لحجم الطلبیات وذلک بهدف تخفیض العدد الکبیر من الانشطة الواجب القیام بها لتنفیذ الاوامر الصغیة، وتساعد هذه الطلبیات على تخفیض عدد الطلبیات على الانشطة التی یتم اداؤها باستخدام الموارد مع الاحتفاظ بمستوى وحجم الانتاج الحالیین. ثانیا: زیادة کفاءة الانشطة التی تم ادائها:من خلال تنفیذ برامج التحسین المستمر مثل الادارة الشاملة للجودة وتخفیض دورة الوقت والتی تؤدى الى تخفیض الموارد الازمة لفحص المنتجات وتغییر الالات واعادة تشغیلهاوتحریک وتخزین المواد، کما یساعد استخدام تکنولوجیا المعلومات المتقدمة على تخفیض هذه التکالیف الى حد کبیر، وکذلک برامج تصمیمیات الکمبیوتر تخفض تکلفة تصمیم المنتجات، واجراء تعدیلات فی المنتجات الموجودة. وتعتبر نظم التصنیع المرنة وبرامج التصنیع المتکاملة من خلال الکمبوتر تؤدى الى حذف معظم عملیات التجمیع الیدوى من خلال الجدولة الالکترونیة وهکذا من خلال تخفیض کمیة الانشطة التی یتم اداؤها وبزیادة کفاءة اداء الاعمال تستطیع معامل تدویر المخلفات بالکویت الحصول على نفس مستوى الانتاج والایرادات مع تخفیض الطلب على الموارد ،وحینئذ تستطیع المعامل الحصول على صفقات جدیدة یستخدم منها الموارد المتاحة الفائضة مما یساعد على الوصول الى تحقیق هدف زیادة الایرادات مع زیادة منخفضة فی الانفاق. یلاحظ من تطبیق معامل تدویر المخلفات ان نظام محاسبة التکالیف بما یشمله من تعدد اوعیة التکلفة وتنوع فی محرکات التکلفة. اضافة الى التصرفات التی یستلزم اتباعها یصل بالدراسة الى ثلاث نتائج: - النتیجة الاولى القیاس الدقیق للتکلفة عبر اعادة هیکلة تکالیف المنتجات. - النتیجة الثانیة مساعدة الادارة على تحدید اسعار کل منتج بشکل علمى یتلائم مع محددات التکلفة وقواعد المنافسة. - النتیجة الثالثة ان نظام ABC یؤدى الى ان تنظر معامل تدویر المخلفات لسیر العمل نظرة انتقادیة بشکل مستمر ودائم وادراک الحاجة الى مواکبة ادارة التکلفة وتطبیق منظومة ادارة الجودة الشاملة وتطبیق المداخل الاحدث مثل مدخل ABC الموجه بالوقت JIT ومدخل ABC المرکز على الاداء والتکلفة على اساس الادارة ABM وهذا ما یؤکد صحة الفرض القائل ان مدخل المحاسبة عن التکالیف على اساس النشاط یعد افضل اختیار فی معامل تدویر المخلفات لمواجهة قصور نظام محاسبة التکالیف بالمعامل. وهذا ما تؤکده الدراسات السابقة التی استخدمت نظام التکلفة على اساسا النشاط مثل دراسة (Roztocki and Needy 1998) دراسة (الحبیطی، 2002 )، دراسة (صالح، 2002)، دراسة (سامی، 2000 )، دراسة (Innes et al.,2000)، دراسة (عبدالغنی، 1999 )، (Hicks,1999)، ودراسة(Roztocki and Needy 1999) المقترحات - کفاءة استغلال الموارد النفطیة وحمایة البیئة باستخدام التکالیف البیئیة بدول مجلس التعاون الخلیجی. - التحدیات التی تواجه قیاس التکالیف البیئیة فی مؤسسات المجتمع المدنی و التعاونى. - قیاس وتحلیل ورقابة تکالیف الأداء البیئی لترشید قرارات الاستثمار فی نظم الإدارة البیئیة. - إخضاع الأداء الاجتماعی للقیاس الفعلی. - مکافحة التلوث باستخدام التکالیف البیئیة فی دول مجلس التعاون الخلیجى. | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| References | |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
أحمد محمد الشهیر سید عمر ، إمکانیة التعبیر عن الأداء البیئی و الاجتماعی للمنشأة الاقتصادیة من خلال الإطار الفکری للنظریة المحاسبیة ، المجلة العلمیة لکلیة التجارة، کلیة التجارة جامعة أسیوط، العدد 25 ، 1998م النشار، تهانی محمود عبده ،" ،استخدام أسلوب دورة حیاة المنتج فی تحسین التکالیف"، إطار مقترح، مجلة کلیة التجارة للبحوث العلمیة، کلیة التجارة جامعة الإسکندریة، العدد الأول، 2005م جمال، رشید، وأیمن شتیوى، " المحاسبة الإداریة المتقدمة فی بیئة الأعمال الحدیثة"، کلیة التجارة، جامعة الاسکندریة، الدار الجامعیة ،2007م الحبیطی، قاسم محسن ،" استخدام منهج التکلفة على أساس الأنشطة ABC فی (Z) فی تحدید کلفة الخدمة فی المنشآت الصحیة: دراسة حالة فی مستشفی الأمیرة،الأردن. مجلة تنمیة الرافدین ،2002م خالد حسن محمد سالم ، تأثیر القیاس والإفصاح المحاسبی عن تکالیف حمایة البیئة على قرارالإستثمار، رسالة ماجستیر ،کلیة التجارة جامعة عین شمس، 2008م رافت میساک، البیئة الصحراویة بدولة الکویت- ملامحها العامة واسباب تدهورها- وسبل اعادة تدویرها ،2003م سامی، مجدی محمد، "مدى فعالیة نظام تکالیف النشاط کنظام ABC لمعلومات التکالیف" مجلة البحوث التجاریة، ، 423-473 ، 2000م سعید محمود الیمباوى ، تیانى محمود النشار ، "مبادىءالمحاسبةالاداریة : مدخلاتخاذالقرارات، مطبعة غباشى ، طنطا ،2006م صالح، رضا إبراهیم ، مدخل المحاسبة عن التکلفة على أساس النشاط کأساس لقیاس تکلفة الخدمات الصحیة بالمستشفیات، مجلة الإدارة العامة،2002م عبد الغنی، محمد محمد،" تقویم مدى إمکانیة وجدوى قیاس التکلفة على أساس النشاط فی المستشفیات". المجلة المصریة للدراسات التجاریة، 23،(1101-136 ، 1999م تهامی ،عز الدین فکری ، الإطار العلمی لنظم محاسبة الإدارة البیئیة، االمجلة العلمیة لقطاع کلیات التجارة، جامعة الأزهر، القاهرة، العدد الثامن، ینایر 2011م مبارک، صلاح الدین عبد المنعم، " زیادة فعالیة مدخل تحدید التکلفة على أسـاس النشاط"مجلة کلیة التجارة للبحوث العلمیة،المجلد التاسع والعشرون،العدد الأول،مـارس ص.43 ،1992م مبارک، صلاح الدین عبد المنعم، " محاسبة التکالیف للإغراض الإداریة مدخل إدارة التکلفة" ،الإسکندریة، مکتبة الوفاء القانونیة، ص 238 ، 2013 م
| |||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
Statistics Article View: 156 PDF Download: 410 |
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
